O Senhor Desembargador Federal Newton De Lucca (Relator): Cuida-se de mandado de segurança impetrado por J. N. F. contra o Sr. Delegado da Receita Federal em São José dos Campos/SP. Pretende o impetrante a suspensão da obrigatoriedade do depósito de 30% do valor da exigência fiscal, para possibilitar a interposição de recurso voluntário em processo administrativo.

O MM. Juiz a quo concedeu a ordem.

Inconformada, apelou a União, alegando que o estabelecimento de condição para o processamento do recurso na esfera administrativa não viola, em hipótese alguma, o princípio da ampla defesa.

Com contra-razões (fls. 90/93), e submetida a sentença ao duplo grau obrigatório, subiram os autos a esta E. Corte.

A fls. 95/100, o D. Representante do Parquet Federal, Dr. P. H. T. N., opinou pela manutenção do R. decisum.

O Senhor Desembargador Federal Newton De Lucca (Relator): Não merece reforma a R. sentença.

O tema em debate - conquanto insignificante em sua singeleza conceitual - tem sido assaz controvertido, tanto em sede doutrinária quanto jurisprudencial. De um lado há os que entendem - despontando tal posicionamento como majoritário - que a exigência fiscal em tela seria constitucional. Um breve apanhado das decisões emanadas do C. Supremo Tribunal Federal demonstra que essa Corte Constitucional entende ser compatível com a ordenação jurídica pátria, o prévio depósito da multa como pressuposto para a admissibilidade do recurso administrativo. São exemplos desse entendimento - quer em controle concentrado, quer em controle difuso de constitucionalidade -, as decisões proferidas na Adin nº 1.049-2/DF, onde o Plenário do C. STF indeferiu a liminar em relação ao art. 93 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 8.870/94; os Recursos Extraordinários nºs 210.235-1/MG e 210.229-6/DF, onde ficou assentada a constitucionalidade do depósito prévio previsto no art. 636, § 1º, da C.L.T.; o Recurso Extraordinário nº 169.077-1/MG, sobre a exigência de prévio depósito da multa por degradação ao meio ambiente como condição de interposição de recurso administrativo, dentre outros julgamentos proferidos.

Mais recentemente - 6/10/99 -, esse mesmo augusto sodalício, ao apreciar os pedidos de liminar formulados nos autos das Adins nºs 1.922-9/DF e 1.976-7/DF, de relatoria do E. Min. Moreira Alves, deferiu o pedido de medida cautelar, por unanimidade, para suspender, até decisão final da ação direta, a eficácia do art. 33, caput e seus §§ 1º, 2º e 3º da M.P. nº 1.863-53 de 24/9/99 e, por maioria, indeferiu a suspensão cautelar do art. 33, § 2º, do Decreto Federal nº 70.235, de 6/3/72, com a redação dada pelo art. 32 da referida medida provisória.

Alude-se, por exemplo, que se o "devido processo legal não impõe sequer o direito à existência do recurso administrativo, não vejo de que maneira o condicionamento do seu exercício ao depósito poderia afetar a garantia do devido processo legal" (Min. Sepúlveda Pertence, Adin nº 1.049-2/DF); outro argumento seria o de que a atual Constituição Federal não acolhe a garantia do duplo grau de jurisdição administrativa; também não haveria violação ao princípio do devido processo legal, pois este não é absoluto, devendo ser exercido conforme estabelecido nas leis infraconstitucionais sobre a matéria; o direito de petição também restaria preservado, pois o mesmo não se confunde com o exercício recursal nas vias administrativas, independentemente de depósito. Por fim, alega-se que a Constituição não obriga o esgotamento da via administrativa - ao contrário - consagra o princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional, insculpido no art. 5º, inc. XXXV, razão pela qual, qualquer obstáculo ou impedimento no sentido de o contribuinte depositar tal importância, as portas do Poder Judiciário estariam abertas e aptas a dirimir o conflito de interesses, independentemente do depósito da referida multa.

De outro lado, porém, postam-se aqueles que consideram inadmissível tal exigência administrativa, quer porque o referido depósito ofende claramente o princípio maior da ampla defesa - inerente não só ao processo judicial como ao administrativo -, não comportando o mesmo a existência de nenhum óbice ao seu exercício, quer porque a exigência representaria, em última análise, uma odiosa elitização do acesso à solução definitiva na órbita administrativa, para fazer um canhestro resumo do amplo espectro de argumentos contrários à exigência do depósito prévio.

Delineado o quadro onde se destacam os dois grandes blocos divergentes - e data maxima venia das respeitabilíssimas opiniões em contrário que no primeiro se aninham -, principio por justificar a minha adesão à segunda corrente de pensamento, reconhecendo que, por se tratar de uma questão indefinida e tormentosa, já modifiquei meu posicionamento em mais de uma oportunidade, tendo em vista, de um lado, as naturais vacilações do pensamento humano; e, de outro, aquela prudente advertência de BERTRAND RUSSEL (Delineamentos da Filosofia, Ed. Civilização Brasileira, 3ª ed., pp. 280/281) discorrendo sobre os conceitos de "Verdade e Falsidade", no sentido de que "... há uma tendência de se empregar a palavra ‘verdade’ com um V maiúsculo, como algo de nobre, esplêndido e digno de adoração. Isso coloca as pessoas num estado de espírito que as torna incapazes de pensar".

O aspecto principal que me fez aderir à segunda corrente - não inteiramente adstrito à exigência em tela - refere-se ao verdadeiro sentido e alcance que peculiarizam o processo administrativo tributário no Brasil.

O art. 151 do CTN estabelece em seu inciso III que o recurso suspende a exigibilidade do crédito tributário. Sabe-se competir ao CTN - com status de lei complementar - estabelecer os alicerces do nosso sistema tributário. Por isso, quando esse Código estabelece regra concernente ao recurso, mencionando expressamente essa figura, é porque o considera parte do due process of law no âmbito tributário, seara de aplicação do Código. Conseqüência prática disso é que o duplo grau foi alçado como direito inafastável no processo tributário administrativo.

Por outro lado, a ressalva constante no inc. III, do art. 151, do CTN - de que a suspensão da exigibilidade do crédito pela interposição do recurso atenderá aos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo - não autoriza a imposição de garantia de instância como condição para a incidência da suspensividade ali estabelecida porque, como se sabe, onde o legislador não excepcionou, não cabe ao intérprete excepcionar.

CARLOS VALTER DO NASCIMENTO, ao comentar a prática de se exigir o depósito prévio para admitir a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, antes mesmo do advento da referida medida provisória já acentuava:

"Tal praxis é ofensiva à regra do CTN, que concede, independentemente do depósito, efeito suspensivo às impugnações e estabelece limitada faculdade ao ente estatal para regular prazo e condições em que ela se dá" (Comentários ao Código Tributário Nacional, 2ª ed., 1998, Rio, Forense, coord. Carlos Valter do Nascimento, p. 409).

Além disso, com a edição da referida MP - sucessivamente reeditada -, renova-se a discussão sobre a eventual infringência ao princípio da isonomia, "porque muito diferente seria a situação do contribuinte que dispõe e do que não dispõe de meios para pagar o tributo que pretende discutir" (cfr. Cleide Previtalli Cais, O processo tributário, 2ª ed., 1996, SP, RT, item 8.3.4, p. 226).

Outro aspecto importante diz respeito à ausência de regras definidoras da forma de devolução do depósito em caso de provimento do recurso interposto, conforme determina a alínea "a", do § 3º, do art. 43 do Decreto nº 70.235, com a redação dada pela malfadada Medida Provisória.

Caberia, então, questionar em que prazo e em quais condições seria o depósito devolvido. A ausência de regulamentação conhecida prejudica a legalidade da exigência.

Logo, parece-me que, dentre as posições contrapostas, merece acolhida aquela defendida pelo ora recorrido porque, além de desfrutar de elevada probabilidade, é o que sofre maiores dificuldades de reversão.

Acrescento, ainda, ex abundantia, que o Eminente Professor IVES GANDRA DA SILVA MARTINS, ao responder à questão acerca da constitucionalidade do depósito em tela, assim se pronunciou a respeito:

"2-a) A segunda subquestão já, de certa forma, respondi, ao tratar da primeira. Se a Constituição impõe ao Poder Executivo, nos processos administrativos, o direito ao contraditório e a ampla defesa, não há como admitir retirar meios e recursos ao contribuinte para discutir questões tributárias, sempre que o processo administrativo venha a ser examinado por uma Corte independente, constituída por membros da Fazenda e dos contribuintes, que são as Cortes de 2ª instância.

"É de se lembrar que o processo administrativo, na primeira instância, implica sérias limitações para o contribuinte, que, após impugnação ofertada, deve apenas aguardar a decisão de agentes do Erário especialmente designados para promover a revisão.

"A decisão do STF de que não está a Fazenda obrigada a oferecer um duplo grau de jurisdição administrativa, data maxima venia, não me parece a mais adequada, podendo ser reexaminada à luz de novos argumentos. O principal deles é que a ‘ampla defesa’, o ‘contraditório’, os ‘meios e os recursos a ele inerentes’ são pertinentes não só ao processo judicial, mas ao processo administrativo. Admitir que, no Judiciário, o ‘duplo grau de jurisdição’ assegura tais garantias constitucionais e no ‘processo administrativo’ não, é, à evidência, utilizar-se de dois pesos e duas medidas, para dizer que o adjetivo ‘ampla’ tem dois significados: um na esfera judicial, outro na esfera administrativa e que aquilo que o contribuinte pretendeu assegurar em igualdade de condições, deve ser interpretado de forma oposta ao desiderato supremo, privilegiando apenas o Estado, os Governos, os detentores do Poder e não a sociedade! Creio, com todo o devido respeito à primeira abordagem da questão pelo Colendo Supremo Tribunal Federal, constituído de excelentes juristas, que não hospeda a melhor exegese do dispositivo" (Processo Administrativo Tributário, co-edição do Centro de Extensão Universitária e da Editora Revista dos Tribunais, 1ª Edição, 1999, São Paulo, pp. 62/63).

Esse tipo de ponderação é consagrado, na boa técnica judicial, como o mais adequado sistema de freios e contrapesos capaz de minimizar os riscos e oferecer compensações aceitáveis aos males que inevitavelmente são impostos a uma das partes, quando o Magistrado tem de tomar decisões que albergam situação de riscos contrapostos, como ocorre no presente feito.

Aplico, em casos assim, os ensinamentos sempre luminosos do Eminente Prof. CÂNDIDO RANGEL DINAMARCO quando fala do escopo e da técnica processual utilizada para a aferição dos fundamentos que pendem para cada lado, quando da concessão de medidas cautelares ou liminares, aplicável por analogia à fattispecie que ora se põe. Diz esse ilustre processualista das Arcadas, em obra clássica e absolutamente pioneira entre nós:

"Tem-se, em primeiro lugar, e acima de tudo, a regra do equilíbrio que deve estar presente no espírito de todo juiz quando chamado a decidir sobre uma demanda cautelar: é preciso sopesar os males que o demandante poderá razoavelmente sofrer em caso de denegação da medida, em confronto com os que a concessão desta poderá causar ao demandado (e conceder energicamente a medida, ou negá-la ou condicioná-la a contra-cautela, sempre com vista a esse indispensável equilíbrio)" (A Instrumentalidade do Processo, 3ª ed., 1993, SP, Malheiros, p. 262).

Assim, sopesando os males que cada parte corre o risco de sofrer, julgo merecer maior proteção o pretenso direito defendido pelo recorrido, que teria maiores dificuldades de desconstituir a situação que se criaria com uma eventual conversão dos valores depositados em renda da União.

Por isso, vislumbro à luz dos argumentos precedentes, que a alteração perpetrada pela Medida Provisória em questão, na legislação que regulamenta o processo tributário administrativo (Decreto nº 70.235), não se compadece com o sistema aventado pelo CTN, o que acarreta sua aparente desconformidade com a Constituição, na medida em que invadiria a esfera de competência constitucionalmente reservada à lei complementar.