Acórdão

Vistos, relatados e discutidos estes autos,

Acordam os Desembargadores da Quinta Turma do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, nos termos do voto da Desa. Federal Ramza Tartuce, e na conformidade da ata de julgamento, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado, por maioria, dar provimento ao recurso de apelação do INSS e a remessa oficial, vencido o senhor relator que negava provimento à remessa oficial e à apelação da autarquia.

São Paulo, 9 de abril de 2002 (data de julgamento).

Ramza Tartuce
Relatora designada para o Acórdão

  Relatório

Trata-se de remessa oficial e apelação contra sentença que concedeu a segurança a fim de afastar a exigência de recolhimento de 15% do valor bruto das faturas ou notas fiscais de serviços emitidas por cooperativas, conforme previsão do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. Sustenta-se, em apertada síntese, a adequação da exação aos princípios tributários constitucionais, especialmente à Emenda Constitucional nº 20/98.

Com contra-razões da impetrante, subiram os autos a esta corte.

O Ministério Público Federal opinou (fls. 150/153) no sentido de que seja reformado o decisum.

É o relatório.

  VOTO

Remessa oficial e apelação interposta pelo INSS contra sentença que concedeu a segurança para suspender a exigibilidade do art. 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99.

Em obediência aos arts. 154, inciso I, e 195, § 4º, ambos da Constituição Federal, que permitem a criação de novas fontes de custeio para a seguridade social, se por meio de lei complementar, foi editada a Lei Complementar nº 84, em 18 de janeiro de 1996, que, no seu art. 1º, inciso II, estabeleceu que as cooperativas de trabalho deviam recolher 15% (quinze por cento) da remuneração paga aos seus cooperados para financiamento do sistema, verbis:

"Art. 1º - Para a manutenção da Seguridade Social, ficam instituídas as seguintes contribuições sociais:

"...

"II - a cargo das cooperativas de trabalho, no valor de quinze por cento do total das importâncias pagas, distribuídas ou creditadas a seus cooperados, a título de remuneração ou retribuição pelos serviços que prestem a pessoas jurídicas por intermédio delas".

Posteriormente, em 1998, sobreveio a Emenda Constitucional nº 20, que alterou a redação do citado art. 195 da Carta Magna, nestes termos:

"Art. 195 - omissis

"I - empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

"a) folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviços, mesmo sem vínculo empregatício;

"b) a receita e o faturamento;

"c) o lucro;". (grifei)

Diante desse novo cenário surge, enfim, a lei que ora se questiona, a qual, entre outras providências, revogou a Lei Complementar nº 84/96 e modificou o Plano de Custeio da Previdência Social, relativamente às cooperativas, da seguinte forma:

"Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

(...)

"IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho". (grifei)

Manteve-se, portanto, o percentual da contribuição, que, porém, passou a incidir sobre o valor da nota fiscal ou fatura. Alterou-se, também, o sujeito passivo da obrigação, que recaiu sobre o tomador do serviço.

Bem se sabe que o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária, conforme o art. 121 do CTN, e que este se qualifica como contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador (inciso I, parágrafo único, art. 121, CTN), ou responsável se, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação tenha sido estabelecida por lei (inciso II do mesmo dispositivo). Evidente, assim, que a empresa que contrata cooperativa passou a se enquadrar na primeira situação legal descrita. Sob esse aspecto, portanto, não exsurge qualquer óbice na alteração legislativa.

O legislador, entretanto, não se contentou em eleger um novo contribuinte, mas, também, boliu com a base de cálculo. O que o tomador dos serviços deve recolher é percentual incidente sobre valor bruto da nota fiscal ou fatura, que documentam o que paga pela prestação que recebe, matéria fática que é diversa do conjunto de pagamentos que o cedente faz ou credita a seus cooperados. Não há como se confundir as remunerações pagas aos cooperados e valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.

Saliente-se que, como visto, a base de cálculo autorizada pela Emenda nº 20/98 é a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que preste serviços para a empresa, mesmo sem vínculo empregatício. Indubitável que o valor da nota fiscal ou fatura traduz receita da cooperativa e engloba despesas, não a mera remuneração dos cooperados. O INSS sustenta, usualmente, que tais documentos devem ser discriminados conforme a Orientação Normativa nº 20/2000. Todavia, não é admissível alteração de lei por meio de regulamentação infralegal. Em verdade, tal orientação é antes o reconhecimento de que a referida base de cálculo não corresponde unicamente ao pagamento pelos serviços dos cooperados.

Outra inconsistência que exsurge nitidamente é o tratamento equivocado dado pelo legislador às cooperativas, que são relegadas ao papel de meras intermediárias entre tomadores e cooperados, como se não tivessem qualquer participação no negócio. Tal descaracterização foi realizada, obviamente, com intuito de adequá-la à nova redação do art. 195, inciso I, alínea "a", da CF, que permite a cobrança do tributo sobre os rendimentos da 'pessoa física'. Inquestionável, entretanto, que o contrato é celebrado diretamente com a cooperativa, que é pessoa jurídica (art. 4º, Lei nº 5.764/71) organizada para o exercício de atividade econômica em proveito dos cooperados, sem finalidade de lucro (art. 3º). Inclusive, é expressamente designada como empresa, para fins previdenciários (parágrafo único, art. 15, da Lei nº 8.212/91), e é quem emite o documento que servirá de base de cálculo para a contribuição, uma vez que o cooperado, evidentemente, não pode fazê-lo.

Cabe, ainda, apontar um terceiro aspecto incongruente. Se a cooperativa é empresa, como anteriormente demonstrado, então a Lei nº 9.876/99 instituiu tratamento desigual entre contribuintes equivalentes. A empresa que contratar qualquer outra que não tenha sido constituída sob a forma de cooperativa para lhe prestar serviços, estará desobrigada de recolher as contribuições sociais dos trabalhadores desta. Se, porém, optar por contratar uma cooperativa, repita-se, que também é empresa, torna-se contribuinte. Clara a ofensa à garantia constitucional do art. 150, inciso II.

Evidencia-se que a exação questionada não mantém a pretendida adequação à redação que a Emenda Constitucional nº 20/98 emprestou ao art. 195, inciso I, alínea "a", que seria indispensável para legitimá-la, ao contrário do que sustenta a autarquia. Conseqüentemente, demonstrado que o fundamento de validade da Lei nº 9.876/99 não é a referida modificação constitucional, conclui-se que esta, em verdade, criou uma nova contribuição para a Seguridade Social, a qual, então, deveria ter sido veiculada pelo instrumento normativo previsto constitucionalmente, a lei complementar.

Resta, ainda, uma última insconstitucionalidade. A Lei Complementar nº 84/96, como é cediço, foi editada para atender ao § 4º do art. 195 da Carta Magna, que exige que novas fontes de custeio da previdência sejam criadas por lei complementar. Mesmo após a Emenda nº 20/98, sua redação continuou compatível com a Constituição Federal, como se constata de leitura comparada, tanto assim que vinha sendo cobrada. Sua revogação pela Lei nº 9.876/99 seria possível, não obstante seja lei ordinária, se esta estivesse em consonância com a modificação da Lei Maior, da qual extrairia a força revocatória, o que, entretanto, não ocorreu.

Ante o exposto, nego provimento à remessa oficial e à apelação da autarquia, para manter íntegra a sentença concessiva do mandamus.

É como voto.

André Nabarrete
Relator

  VOTO-CONDUTOR

A Exma. Sra. Desembargadora Federal Ramza Tartuce: A par do respeito e admiração que nutro pelo Ilustre Relator, dele ouso divergir, pois entendo que a legislação que embasa a cobrança da contribuição social à alíquota de 15% (quinze por cento) sobre o valor da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços emitidas pelas cooperativas de trabalho, se reveste de constitucionalidade.

De fato, o tema do mandado de segurança diz respeito à legitimidade da equiparação da cooperativa de trabalho à empresa mercantil, nos termos do art. 15 da Lei nº 8.212/91, e a exigibilidade do recolhimento da contribuição social, de valor equivalente a 15% do valor da nota fiscal ou fatura, decorrente de prestação de serviços por cooperativas, instituída pelo inciso IV, do art. 22, da Lei nº 8.212/91, com a alteração introduzida pela Lei nº 9.876, de 26 de novembro de 1999.

Dizem os referidos textos de lei:

"Art. 15 - Considera-se:

(...)

"Parágrafo único - Equipara-se a empresa, para os efeitos desta Lei, o contribuinte individual em relação ao segurado que lhe presta serviço, bem como a cooperativa, a associação ou entidade de qualquer natureza ou finalidade, a missão diplomática e a repartição consular de carreira estrangeira".

"Art. 22 - A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de:

(...)

"IV - quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho".

A cooperativa não é empresa mercantil e não possui folha de salários, vez que sua atividade se limita a intermediar a prestação de serviços por seus associados, desta relação não decorrendo, entretanto, qualquer vínculo empregatício.

A Ilustre Procuradora Regional da República, A. L. A., no parecer emitido no Ag nº 2000.03.00.040318-9, demonstra 

com clareza a natureza da relação que se estabelece entre Cooperativa e associados, dizendo:

"... a Cooperativa é instituto intermediário entre o Cooperado e a Empresa, envolvendo a pessoa física que presta o serviço e o tomador, sendo que a remuneração é dada pela tomadora dos serviços. Tanto isso é verdade que a Lei nº 5.764/71, em seu art. 90, estabelece a inexistência de relação empregatícia entre cooperativas e cooperados (dispõe o referido dispositivo: qualquer que seja o tipo de cooperativa, não existe vínculo empregatício entre ela e seus associados).

"Destarte, a nota fiscal ou a fatura atesta o valor retributivo do trabalho dos cooperados, efetivamente, ou seja, o valor contido na nota fiscal é apenas a retribuição do trabalho dos cooperados, retribuição esta que é paga pelo tomador de serviços, sendo que dessa quantia estão excluídas quaisquer despesas da Cooperativa".

Vista a natureza da relação que se estabelece entre cooperativa e cooperados, vejamos a validade da equiparação preconizada no parágrafo único do art. 15, e a exigibilidade da contribuição prevista no art. 22, IV, acima transcritos.

A Emenda Constitucional nº 20/98 deu nova redação ao art. 195 da Constituição Federal, consignando, expressamente, que a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, sendo devidas as contribuições pelo empregador, pela empresa ou entidade a ela equiparada, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (alínea "a", inciso I).

Referido dispositivo constitucional, ao indicar que a Seguridade Social seria financiada por toda a sociedade, nos termos da lei, não pretendeu que sua regulamentação dependesse da edição de Lei Complementar, porque se assim o desejasse, não se valeria da expressão ampla toda a sociedade e não se contentaria em permitir sua regulamentação por meio de lei, utilizando-se da expressão "nos termos da lei".

Ora, se o próprio texto constitucional indica o rol do sujeito passivo da obrigação e indica o veículo de sua regulamentação, não há como dele extrair a interpretação no sentido de que a expressão "nos termos da lei" somente poderia ser entendida como nos termos da Lei Complementar.

A equiparação indicada no parágrafo único, do art. 15, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99, é válida, na medida em que se harmoniza com o comando constitucional previsto no art. 195, da Constituição Federal de 1988.

Por esta razão entendo não estar caracterizado o apontado vício de inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 15 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99, vez que a circunstância de a apelante ser uma cooperativa ou contratar cooperativas de trabalho não retira dela a responsabilidade que aqui pretende ver excluída.

O que a Constituição Federal lhe assegura é o adequado tratamento tributário, sem, contudo, a tornar imune ao sistema tributário, assegurando-lhe um tratamento de incentivo, em face da relevância da atividade exercida (art. 146, III, "a").

A Lei ora impugnada, contudo, impôs às cooperativas alíquota reduzida, diferenciada daquela imposta às empresas mercantis, restando atendida, portanto, a ordem constitucional que emana do referido art. 146, III, "a", da Constituição Federal.

Quanto ao valor equivalente a 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, a exação está prevista na própria Constituição Federal, como se constata da dicção de seu art. 195, I, "a", que outorga à lei a tarefa de regulamentá-la, daí podendo-se afirmar a desnecessidade de Lei Complementar para dar validade à cobrança da contribuição impugnada pela apelante.

Como de início já se afirmou, a Emenda Constitucional nº 20, que deu nova redação ao art. 195 da Constituição Federal, ampliou o rol dos sujeitos passivos das contribuições sociais do empregador, permitindo que o valor incidisse, também, sobre os demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe prestasse serviço, mesmo sem vínculo empregatício.

No caso do inciso IV, do art. 22, da Lei nº 8.212/91, os serviços são prestados aos empregadores e empresas pelos cooperados, pessoas físicas sem vínculo empregatício, limitando-se as cooperativas a intervir na relação estabelecida entre empregador ou empresa e o cooperado, intermediando a contratação e o pagamento do serviço, para tanto, obrigando-se a emitir a nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços prestados.

Muito embora, como se percebe, o contrato seja firmado pela cooperativa que se encarrega da supervisão, controle e remuneração dos serviços prestados, não se pode negar que quem presta o serviço é o cooperado, pessoa física, e que a remuneração que é paga pelos associados da cooperativa (empregador ou empresa contratante) é, posteriormente, repassada (creditada) ao cooperado.

A exação, como se vê, tem alicerce constitucional e pode ser regulamentada por lei ordinária, sem necessidade da edição de Lei Complementar.

No mesmo sentido, confira-se decisão da 2ª Turma desta Corte Regional:

"Ementa - Constitucional - Previdenciário - Mandado de Segurança - Cooperativas de trabalho - Contribuição previdenciária do art. 22, IV, da Lei nº 8.212/91, na redação da Lei nº 9.876/99, incidente sobre o valor da nota fiscal ou fatura emitida pela cooperativa - Constituição Federal, art. 195, I, "a" - Princípio do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo - Princípio da isonomia - Observância aos princípios constitucionais - Exigibilidade da contribuição - Segurança denegada.

"I - As cooperativas de trabalho têm disciplina jurídica diferenciada, regulada na Constituição Federal (arts. 5º, inciso XVIII; 146, inciso III, alínea 'c'; e 174, § 2º) e na Lei nº 5.764/71 (arts. 3º, 6º, inciso I, 79 e 89) - sua atividade essencial não tem finalidade lucrativa, não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria, atuando como meras intermediárias da prestação de serviços dos seus cooperados ou associados, prestação de serviços que é feita por conta e responsabilidade dos próprios cooperados. A cooperativa atua como representante dos cooperados, sendo que sua arrecadação é feita em nome dos associados que, após deduzidas as despesas e os valores destinados aos fundos de reserva e de assistência técnica, educacional e social, recebem as sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado. Se prejuízo houver, também há rateio entre os cooperados.

"II - Do art. 146, III, 'c' - princípio do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo - deve-se entender que o constituinte, sensível à importância desta forma de atividade para o desenvolvimento econômico da Nação, impôs que o legislador observe as características essenciais das atividades desenvolvidas através da sociedade cooperativa, para o fim de estabelecer um tratamento tributário que bem se adeqüe ao princípio da isonomia, que rege todo o nosso sistema constitucional. Daí não se pode inferir qualquer imunidade ou isenção tributárias, mas, mesmo à falta de normatização complementar a respeito do assunto, pode o Judiciário, por critérios objetivos, examinar se determinada exação atende os princípios constitucionais citados.

"III - A Lei nº 9.876, de 26/11/1999, deu nova redação ao art. 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, criando a contribuição previdenciária de 'quinze por cento sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhe são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho', a cargo das empresas em geral, contribuição que veio substituir aquela antes prevista pela Lei Complementar nº 84/96, art. 1º, inciso II, que era de incumbência exclusiva das cooperativas e foi extinta pelo art. 9º da Lei nº 9.876/99.

"IV - Trata-se de contribuição antes não prevista na legislação, mas criada com fundamento no art. 195, I, a, da Constituição Federal (na redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 15/12/1998), tendo o legislador dado uma efetiva e regular aplicação do princípio do adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, ao veicular contribuição incidente sobre o valor da remuneração da prestação de serviços pelos cooperados - pessoas físicas - e devida pelas empresas em geral. Assim fazendo, o legislador deu tratamento isonômico à contribuição que incide sobre a remuneração paga diretamente ao profissional autônomo (Lei Complementar nº 84/96, art. 1º, I) e à contribuição que agora é devida quando este mesmo serviço é prestado através de cooperativa de trabalho, atentando para a natureza desta atividade. Por tais circunstâncias, não deveria haver observância à regra do § 4º do art. 195 da Constituição Federal.

"V - Quando se trata de cooperativa de trabalho médico, que envolve contratação de planos de saúde, a hipótese sujeita-se à incidência da nova contribuição, pois trata-se de obrigação assumida pelos próprios cooperados - pessoas físicas - no sentido de prestarem serviços de assistência médica, o que inclui os serviços de internação hospitalar, tratamentos e exames, serviços estes que são contratados e renumerados por empresas. É irrelevante, para fins de caracterização da contribuição em exame, que os serviços sejam prestados a terceiros (os empregados da empresa contratante), pois é a empresa que efetivamente recebe os serviços que contratou, distribuindo-os a seus empregados como forma de remuneração.

"VI - O fornecimento de materiais e equipamentos, por cooperativas de trabalho de qualquer espécie, de fato não caracteriza prestação de serviços sujeita à incidência da contribuição criada na Lei nº 9.876/99 e sua regulamentação (art. 201, III, do Decreto nº 3.048/99, com redação determinada pelo Decreto nº 3.265/99) permite a exclusão destes valores mediante o seu destaque nas notas fiscais ou faturas emitidas pelas cooperativas, atendendo assim à previsão constitucional.

"VII - Por observar os princípios constitucionais reguladores da matéria, a contribuição editada pela Lei nº 9.876/99 tem exigibilidade.

"VIII - Segurança denegada. Apelação e remessa oficial providas".

(TRF - 3ª Região, AMS nº 2000.61.00. 046069-3, Rel. Juiz Souza Ribeiro, j. em 17/4/2002, p. 708).

Veja-se, portanto, que a interpretação dada ao referido dispositivo de lei (art. 22, IV, Lei nº 8.212/91) é no sentido contrário à tese da apelante, ou seja, dele não emerge qualquer violação à Constituição Federal, na medida em que, se o texto constitucional assegurou adequado tratamento tributário à atividade desenvolvida pelas sociedades cooperativas, o referido dispositivo de lei ordinária cuidou de estabelecer alíquotas reduzidas a tais sociedades cooperadas, diferenciadas, portanto, daquelas impostas às empresas mercantis, previstas no inciso III do mesmo art. 22 da Lei nº 8.212/91.

Destarte, não há a apontada inconstitucionalidade da norma instituidora da contribuição mencionada nestes autos, na medida em que o art. 195 da Carta Política é expresso em atribuir a toda sociedade a responsabilidade pelo financiamento da seguridade social, nele estando expressamente consignado que as contribuições são devidas pelo empregador, pela empresa ou entidade a ela equiparada, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício, sendo certo que o tratamento adequado assegurado às sociedades cooperativas foi, igualmente, observado pela norma impugnada nestes autos.

Diante do exposto, dou provimento ao recurso de apelação do INSS e à remessa oficial para denegar a segurança.

É como voto.

Ramza Tartuce