ACÓRDÃO

Vistos e relatados os autos,

Decide a Sexta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, negar provimento à apelação, nos termos do relatório e voto da Excelentíssima Senhora Relatora, constantes dos autos, e na conformidade da ata de julgamento, que ficam fazendo parte integrante do presente julgado. Custas, como de lei.

São Paulo, 9 de abril de 2003 (data do julgamento).
Marli Ferreira
Relatora

A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal Relatora Marli Ferreira. Senhor Presidente.

Trata-se de ação ordinária, através da qual a autora objetiva a declaração do direito de compensar os prejuízos fiscais, integralmente, sem a limitação de 30% (trinta por cento) imposta pelo art. 42 da Lei nº 8.981/95, para fins de determinação da base de cálculo do Imposto de Renda.

O M.M. Juiz a quo julgou improcedente o pedido. Em conseqüência, condenou a autora ao pagamento de honorários advocatícios, fixados em 10% sobre o valor da causa.

Inconformada, apela a autora, sustentando preliminarmente a nulidade da r. sentença, ao fundamento de ser a mesma omissa quanto a acórdãos existentes sobre a matéria, proferidos pelo STF e STJ, e de não estar suficientemente fundamentada. No mais, pugna pela reforma da r. sentença, alegando, em síntese, que as disposições contidas na Lei nº 8.981/95 violaram o art. 148 da CF ao estabelecer patamar de 30% para a compensação.

Sem contra-razões, subiram os autos a esta Egrégia Corte.

Dispensada a revisão, a teor do art. 33, VIII, do Regimento Interno deste Tribunal.

Marli Ferreira
Relatora

A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal Relatora Marli Ferreira.

Cuidam os autos de recurso de apelação interposto de sentença que julgou improcedente o pedido da empresa, consistente na autorização para proceder à compensação integral dos prejuízos fiscais contabilizados em anos findos e períodos-base anteriores, para fins de apuração do lucro real, eximindo-se de cumprir a limitação de 30%, imposta pelo art. 42 da Lei nº 8.981/95.

Preliminarmente, afasto a prejudicial aduzida pela apelante, quanto à nulidade da r. sentença monocrática, por suposta ausência de manifestação.

Com efeito, nula é a sentença que não apreciou a totalidade do pedido formulado pelo autor. Não é o caso dos autos.

Muito embora tenha sido sucinta, a r. sentença não padece do vício de nulidade, na medida em que se pronunciou sobre o pedido formulado, apresentando razões suficientes para o resultado a que chegou.

Conforme remansosa jurisprudência, o julgador não está obrigado a se manifestar sobre todos os argumentos alegados pelas partes, contudo tão-somente aqueles determinantes ao deslinde da controvérsia.

Confiram-se os seguintes julgados, verbis:

"Processual Civil. Agravo (Art. 545, CPC).

"1 - O órgão judicial, para expressar a sua convicção, não precisa aduzir comentários sobre todos os argumentos levantados pelas partes. Embora sucinta ou deficiente, a motivação, pronunciando-se sobre as questões de fato e de direito para fundamentar o resultado, exprimindo o sentido geral do julgamento, não emoldura negativa de vigência ao art. 535, II, do CPC.

"2 - Exame submisso à averiguação do conjunto probatório não se expõe ao Recurso Especial (Súmula nº 7/STJ).

"3 - Agravo sem provimento." (AGA nº 248.294/RS - STJ - Rel. Min. Milton Luiz Pereira - DJ de 5/2/2001)

"Embargos - Omissão - Ausência.

"O Juiz não é obrigado a examinar todas as questões postas pelas partes. Deve ele apreciar somente aquelas necessárias e pertinentes para o deslinde da controvérsia.

"Embargos rejeitados." (ED nos ED-RESP nº 96.051/PR - STJ - Rel. Min. Garcia Vieira - DJ de 15/6/1998 - pp. 16/17)

"Processual Civil. Embargos de Declaração. Não conhecimento.

"Não está o relator obrigado a analisar todos os argumentos e normas legais trazidos pelas partes, bastando que fundamente os motivos suficientes da sua conclusão. Precedentes.

"Inexistente omissão a ser suprida, contradição a ser sanada ou obscuridade a ser esclarecida, não há como prosperarem os embargos interpostos.

"Embargos de declaração não conhecidos." (EDAMS nº 173061/SP - TRF-3ª Região - Rela. Desa. Federal Diva Malerbi - DJ de 22/3/2000 - p. 845)

Superada a matéria preliminar, passo à apreciação da matéria de fundo.

As alegações trazidas na inicial invocam a violação dos conceitos de renda e lucro, na existência de confisco em face da limitação veiculada pela Lei nº 8.981/95 e ofensa aos princípios da anterioridade e do direito adquirido.

Inicialmente, é importante fixar-se que a legislação controvertida - Lei nº 8.981, de 20/1/1995 - é fruto da conversão da Medida Provisória nº 812/94, que fora publicada em 31/12/1994, e nesse aspecto entendo que não há qualquer infringência a direitos e garantias dos contribuintes no que se refere à apuração do lucro do exercício de 1994, relativamente ao cálculo do Imposto de Renda devido em 1995, pois entrou a norma em vigor antes de findo o exercício financeiro, não sendo o caso de levantar-se a existência de mácula constitucional.

Por oportuno, colaciono julgado do Colendo Superior Tribunal de Justiça, de lavra do eminente Ministro Garcia Vieira, que bem situou a questão, no que tange à circulação do Diário Oficial: "Não existe disposição nenhuma determinando que a lei só é publicada no dia em que as pessoas recebem o Diário Oficial." (DJ de 8/6/1998 - p. 42).

Portanto, nada obstante os argumentos em contrário, não se pode deixar de reconhecer que a Medida Provisória já se encontrava em vigor quando consumado o fato gerador do tributo, estando assim conforme com a Constituição Federal.

Acresce notar que o Supremo Tribunal Federal já decidiu que a Medida Provisória pode validamente instituir ou majorar tributos, sendo instrumento que a Constituição Federal atribui força de lei (cf. ADIMC nº 1.417), contando-se eventuais prazos a partir de sua publicação, in verbis:

"Ementa: 1 - Medida Provisória. Impropriedade, na fase de julgamento cautelar da aferição do pressuposto de urgência que envolve, em última análise, a afirmação de abuso de poder discricionário, na sua edição.

"2 - Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por medida provisória com força de lei, e, ainda, do cometimento da fiscalização de contribuições previdenciárias à Secretaria da Receita Federal.

"3 - Identidade de fato gerador. Argüição que perde relevo perante o art. 154, I, referente a exações não previstas na Constituição, ao passo que cuida ela do chamado PIS/Pasep no art. 239, além de autorizar, no art. 195, I, a cobrança de contribuições sociais da espécie da conhecida como pela sigla Cofins.

"4 - Liminar concedida, em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a cobrança, pelas expressões contidas no art. 17 da Medida Provisória nº 1.325-96." (ADIMC nº 1417/DF - STF - Pleno - Rel. Min. Octavio Gallotti - DJ de 24/5/1996 - p. 17412)

Decorre, pois, que a Lei nº 8.981/95, ao entrar em vigor, atingiu todos os atos jurídicos referentes à vida da empresa no que se volta às regras impositivas tributárias ali fixadas, a partir do ano-calendário de 1995.

Em brevíssima digressão analisaremos a compensação de prejuízos em relação ao Imposto de Renda.

A Lei nº 8.541, de 23/12/1992, estabeleceu, da mesma forma que ocorria no Decreto-Lei nº 1.598/77, o limite de 4 anos para a compensação do Imposto de Renda (art. 12), tendo a matéria sido objeto de regulamentação pelo Decreto nº 1.041, de 11/11/1994, que dispôs sobre a compensação de prejuízos fiscais nos arts. 503 a 505.

Nesses artigos, o decreto regulamentar tratou da compensação de prejuízos fiscais apurados em 31/12/1991, no ano-calendário de 1992 e aqueles apurados a partir de 1º de janeiro de 1993.

Assim é que, para o prejuízo apurado no período-base encerrado em 31/12/1991, o art. 503 autorizava a pessoa jurídica a proceder à compensação com o lucro real determinado nos quatro anos-calendários subseqüentes, fazendo-se expressa menção, como já consignei, à regra do Decreto-Lei nº 1.598/77, art. 64.

A situação difere no que se refere aos prejuízos fiscais apurados no ano-calendário de 1992 dispondo o art. 504 que o prejuízo fiscal apurado em um mês do ano de 1992 poderia ser compensado com o lucro real de períodos-base subseqüentes, mencionando aqui a regra do art. 38, § 7º.

Por seu turno, os prejuízos apurados a partir de 1º de janeiro de 1993 poderiam vir a ser compensados com o lucro real apurado em até quatro anos-calendários subseqüentes ao da apuração, nos termos do art. 12 da Lei nº 8.541/92.

Verifica-se, pois, que em matéria de Imposto sobre a Renda, não se pode indigitar de inconstitucionais as limitações impostas para a compensação de prejuízos.

Sobreveio a Medida Provisória nº 812, de 30/12/1994, que introduziu modificações na legislação do Imposto sobre a Renda, em especial no que se refere à compensação de prejuízos, pois revogou o art. 12 da Lei nº 8.541/92, que autorizava a compensação dos prejuízos apurados a partir de janeiro de 1993, com o lucro real apurado em até 4 anos-calendários subseqüentes.

Importante anotar que em relação ao IR, os elementos que compartimentam a exigência tributária consideram a existência do denominado período-base e o exercício financeiro, definido aquele como sendo o período em que a empresa adquiriu disponibilidades econômicas ou jurídicas de renda, que deverão ser refletidas na soma dos resultados operacionais e não operacionais. Já o último - exercício financeiro - deve ser considerado como o ano em que se recolhe o tributo.

Quanto aos prejuízos fiscais existentes em 31/12/1994, isto é, no período-base de 1994, vinha eu entendendo que poderiam ser compensados sem a limitação de 30% (trinta por cento), imposta pela regra da Lei nº 8.981/95.

Isto porque entendia que, da mesma forma que a apuração do lucro na empresa deve observar a legislação contemporânea a essa apuração, no que se refere ao prejuízo, este deve observar as regras estabelecidas pela lei ordinária para sua apuração e eventual compensação, não sendo jurídico afirmar-se que a

compensação de prejuízos deva ser apurada sob nova legislação, pena de malferimento de ato jurídico perfeito.

No entanto, modifiquei minha posição para adotar aquela que vem sendo reiteradamente defendida pela Egrégia 6ª Turma, que entendo perfeitamente consentânea com os princípios constitucionais que norteiam a matéria.

Deveras, apurando a empresa prejuízo no ano-base de 1994, somente poderia deduzi-lo se e quando obtivesse lucro.

Ora, se apurado lucro em 1995, somente no exercício de 1996 poderia proceder a um tal ajuste, de forma que, quando assim ajustasse sua declaração, é certo que estaria sendo favorecida por legislação já revogada que impõe a obrigatoriedade de somente compensar até 30%.

A limitação imposta pela lei em análise nada tem de inconstitucional, vez que o Fisco tem o direito de estabelecer essa limitação. Veja-se que, na legislação anterior, o contribuinte somente poderia compensar esses prejuízos com os lucros apurados em 4 anos- calendários. A Lei nº 8.981/95 afastou esse lapso temporal para autorizar essa compensação, desde que não ultrapasse 30% (trinta por cento).

Como muito bem lembrou a eminente Ministra Eliana Calmon, ao apreciar a questão, "... embora esteja limitada a dedução de prejuízo para o exercício de 1995, não há empecilho de que os 70% (setenta por cento) restantes venham a ser abatidos nos anos seguintes, até o seu limite total, sendo integral a dedução".

Portanto, não há que se falar em ofensa ao conceito legal de renda ou lucro, vez que a Lei nº 8.981/95 não proibiu a dedução de prejuízos, mas somente limitou quanto ao valor, ampliando quanto ao tempo, por motivos de política fiscal, mesmo porque a compensação é um favor fiscal concedido de forma discricionária pelo legislador.

Logo, ao dispor sobre a dedução de prejuízos fiscais, a indigitada lei não está malferindo o conceito de lucro ou renda, na medida em que permanece como sendo o acréscimo patrimonial em dado período - 1º de janeiro a 31 de dezembro -, sendo que se tributa a renda obtida neste período. Por isso, no que tange ao Imposto de Renda, apurado lucro ou prejuízo ao término do ano-base, a legislação aplicável é a vigente no exercício financeiro em que se deve apresentar a declaração, e que tenha sido publicada até 31 de dezembro do ano anterior, a teor do que dispõe o art. 105 do CTN, vale dizer, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, o que vem a afastar igualmente a alegação de violação ao princípio do não-confisco, da capacidade contributiva e de empréstimo compulsório disfarçado.

Assim, não há qualquer mácula a direito constitucional da autora, mesmo porque, nos termos do art. 170 do CTN, essa forma de compensação - pois envolve encontro de contas (prejuízos e lucros) - deverá ser efetuada nas condições e sob as garantias que a lei estipular, e como já dito, aquela vigente na data em que realizado esse encontro de contas.

A propósito, ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA, versando sobre a matéria, assim se manifestou:

"O tipo tributário é revelado, no Brasil, após a análise conjunta da hipótese de incidência e da base de cálculo da exação. Assim, a Lei das Leis, ao discriminar as competências tributárias das várias pessoas políticas, estabeleceu, igualmente, as bases de cálculo in abstracto possíveis dos vários tributos federais, estaduais, municipais e distritais. Melhor esclarecendo, se o tributo é sobre a renda, sua base de cálculo deverá, necessariamente, levar em conta uma medida da renda (v.g. a renda líquida); se o tributo é sobre a propriedade, sua base de cálculo deverá, necessariamente, levar em conta uma medida da propriedade (v.g. o valor venal da propriedade); se o tributo é sobre serviços, sua base de cálculo deverá, necessariamente, levar em conta uma medida dos serviços (v.g. o valor dos serviços prestados). Os exemplos poderiam ser multiplicados, até porque a base de cálculo e a hipótese de incidência de todo e qualquer tributo devem guardar sempre uma relação de inerência. Em suma, a base de cálculo há de ser, em qualquer tributo (imposto, taxa ou contribuição de melhoria), uma medida da materialidade da hipótese de incidência tributária." (Curso de Direito Constitucional Tributário, 8ª ed., Malheiros, p. 275, nota de rodapé nº 19)

De igual modo, o professor AMÍLCAR FALCÃO, em sua clássica obra Fato Gerador da Obrigação Tributária, afirma: "Também o fato gerador é decisivo para definição da base de cálculo do tributo, ou seja, daquela grandeza econômica ou numérica sobre a qual se aplica a alíquota para obter o quantum a pagar. Essa base de cálculo tende a ser uma circunstância inerente ao fato gerador, de modo a afigurar-se como sua verdadeira e autêntica expressão econômica. É certo que nem sempre há absoluta identidade entre uma e o outro. Dizem os escritores que tal simultaneidade ou identidade perfeita entre fato gerador e base de cálculo só é encontrada nos impostos sobre a renda e sobre o patrimônio. Não obstante, é indispensável configurar-se uma relação de pertinência ou inerência da base de cálculo ao fato gerador: tal inerência ou pertinência afere-se, como é óbvio, por este último. De outro modo, a inadequação da base de cálculo pode representar uma distorção do fato gerador e, assim, desnaturar o tributo." (p. 78)

E, finalmente, ALBERTO XAVIER assim circunscreve a matéria:

"A base de cálculo de um tributo é, pois, suscetível de dois tipos de operações distintas: a 'definição' de seu conceito por via da lei e a 'determinação' de seu conteúdo por ato da administração. A 'definição' diz respeito à base de cálculo em abstrato; a 'determinação', à base de cálculo em concreto ou base imponível. A 'definição' recorta, em abstrato, de entre a pluralidade dos conceitos em princípio adequados para o efeito, aquele que servirá de base de mensuração do tributo (valor venal do imóvel, valor da renda, valor da operação mercantil, valor da mercadoria). A 'determinação' pressupõe esgotada a fase legislativa da definição do tributo e sua base de cálculo e tem por objetivo verificar, apurar, investigar em concreto a realidade em que consiste o valor de certo imóvel, de certa renda, de certa operação mercantil, ou de certa mercadoria.

"Esta distinção permite compreender claramente porque a definição da base de cálculo é, por força do princípio da legalidade, da reserva absoluta de lei formal ou da tipicidade, matéria da competência privativa do Poder Legislativo, enquanto a determinação da base imponível é matéria da competência privativa do Poder Executivo." (in Do Lançamento - Teoria Geral do Ato do Procedimento e do Processo Tributário, Ed. Forense, p. 39)

A jurisprudência vem se orientando no sentido de manter a limitação imposta pela Lei nº 8.981/95, verbis:

"Tributário - Contribuição social sobre o lucro - Base de cálculo - Compensação de prejuízos fiscais - Limitação - Lei nº 8.981/95 - Aplicação - Conceito de lucro ou renda inalterados - Inexistência de violação ao princípio do direito adquirido.

"A jurisprudência deste eg. Tribunal é pacífica quanto à eficácia da Lei nº 8.981/95, no que concerne à limitação imposta à compensação de prejuízos fiscais acumulados nos períodos anteriores à sua edição. A referida norma não alterou o conceito de lucro ou de renda, mantendo a possibilidade de que o lucro líquido ajustado seja compensado com a base de cálculo negativa, apurada em anos-calendários anteriores, quanto à base de cálculo da contribuição social sobre o lucro. Apenas vedou o direito à compensação de prejuízos fiscais de uma só vez, consentido, contudo, que as parcelas compensáveis a este título e que excederam a 30%, possam ser compensadas, em exercícios futuros, e de forma sucessiva. Outrossim, coincidindo o fato gerador do Imposto de Renda com o término do exercício financeiro, porquanto ocorre somente após o transcurso do período de apuração, inexistente violação ao direito adquirido.

"Agravo regimental improvido." (AGRESP nº 254014/PR - STJ - Rel. Min. Paulo Medina - DJ de 22/4/2002 - p. 186)

"Embargos infringentes. Constitucional. Tributário. Imposto de Renda pessoa jurídica. Compensação de prejuízos fiscais. Lei nº 8.981/95, arts. 42 e 58. Inocorrência de ofensa a princípios constitucionais. Precedentes. Embargos infringentes acolhidos.

"1 - O direito de compensar prejuízos fiscais, melhor dizendo de abatê-los, não compartilha da natureza jurídica mesma do tributo, não se sujeitando, pois, aos princípios constitucionais informativos da tributação.

"2 - Não padece de inconstitucionalidade a limitação trazida pelo art. 42 da Lei nº 8.981/95, reproduzida pelos arts. 12, 16 e 18 da Lei nº 9.065/95.

"3 - O direito do contribuinte à compensação de prejuízos rege-se pela lei em vigor no exercício financeiro em que o imposto é devido.

"4 - Precedentes. STJ (REsp nº 168.379/PR - 1ª T. do STJ - Rel. Min. Garcia Vieira - DJU 10/8/1998; REsp nº 142. 293/SC - Rel. Min. Ari Pargendler - DJU 27/10/1997); TRF (AC nº 97.04.39478 - 4ª Região - Rel. Juiz Gilson Langaro Dipp - DJ 5/11/1997; MAS nº 96.04.66398 - 4ª Região - Rel. Juiz Volkmer de Castilho - DJ 14/5/1997; Ag nº 96.01.02037 - 1ª Região - Rel. Juiz Tourinho Neto - DJ 1º/4/1996; MAS nº 97.01.006819 - 1ª Região - Rel. Juiz Cândido Ribeiro - DJ 28/11/1997; REO nº 96.01.21586 - 1ª Região - Rel. Juiz Osmar Tognolo - DJ 12/6/1998; MS nº 95.05.50449 - 5ª Região - Rel. Juiz Castro Meira - DJ 10/11/1995).

"5 - Embargos Infringentes acolhidos." (EIAC nº 97.03.85865-1/SP - TRF-3ª Região - Rela. Desa. Federal Salette Nascimento - DJ 3/10/2000)

"Tributário. Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o lucro. Dedução de prejuízos fiscais e bases de cálculo negativas.

"1 - As parcelas dedutíveis para a determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro estão previstas no art. 2º, 'c', da Lei nº 7.689/88, não contemplando a hipótese da compensação de prejuízos de exercícios pretéritos.

"2 - A limitação imposta pelos arts. 42 e 58 da Lei nº 8.981/95 não viola direito adquirido nem fere o princípio da irretroatividade das leis, sucedendo-se o mesmo no que diz respeito aos arts. 12, 16 e 18 da Lei nº 9.065/95.

"3 - A compensação de prejuízos rege-se pela lei vigente no período-base da ocorrência do lucro real, momento em que se efetua.

"4 - A restrição de 30% para compensação de prejuízos apurados em exercícios pretéritos encontrava-se em vigor quando da pretendida dedução, pois foi imposta pela Medida Provisória nº 812, de 30/12/1994, convertida na Lei nº 8.981, de 10/1/1995, e reiterada pelos arts. 12, 16 e 18 da Lei nº 9.065/95." (AC nº 95.03.004098-1/SP - TRF - 3ª Região - Rel. Des. Federal Mairan Maia - DJ de 3/10/2001 - p. 482)

Por derradeiro, a estipulação de percentual não fere pois qualquer norma constitucional, posto que não impede a compensação dos prejuízos, mas simplesmente limita temporalmente essa compensação, sendo certo que o Imposto de Renda incidirá sempre sobre o lucro real, desde que haja aquisição, disponibilidade - econômica ou jurídica, real, arbitrada ou presumida - de renda.

Assim considerando, nenhum reparo quanto à submissão ao limite de 30% imposto pelo art. 42 da Lei nº 8.981/95 e mantido pela Lei nº 9.065/95, para fins de apuração do Imposto de Renda.

Assim considerando, nego provimento à apelação, devendo a autora submeter-se ao limite de 30% imposto pelo art. 42 da Lei nº 8.981/95.

Marli Ferreira
Relatora