S U M Á R I O 5 Nota do coordenador. Rodrigo Cesar Nabuco de Araujo 7 O programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes” da Fazenda paulista e o devedor contumaz. Ana Claudia Lorenzetti Leme 15 Crimes contra a ordem tributária: normas penais em branco. Angela Maria da Motta Pacheco e Cristiano Scorvo Conceição 23 Tutela penal dos tributos – dificuldades probatórias e formas de extinção do crime. Antonio Ruiz Filho e Letícia Mendes Rodrigues 40 A justa causa para a ação penal de crime contra a ordem tributária versus a ação anulatória do débito correspondente. Cecilia Mello e Marcella Halah Martins Abboud 49 O Direito Criminal Tributário e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Eduardo Reale Ferrari 55 Sonegação de diversos tributos a partir de uma só conduta: crime único ou concurso formal? Euro Bento Maciel Filho 65 A Portaria nº 12.072/2021 da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional: indevida e abusiva intromissão no processo penal. Flávia Rahal e Camila Austregesilo Vargas do Amaral 73 Contornos da punibilidade da redução fraudulenta de imposto de renda à luz dos incentivos fiscais da Lei Rouanet. Heloisa Estellita e Adriano Teixeira 84 Criminalização do não pagamento de ICMS em operação própria – comentários à nova jurisprudência. Luis Eduardo Schoueri e Luiz Fernando Ulhôa Cintra DIRETORIA Presidente Mário Luiz Oliveira da Costa Vice-Presidente Eduardo Foz Mange 1º Secretário André Almeida Garcia 2ª Secretária Paula Lima Hyppolito dos Santos Oliveira 1ª Tesoureira Silvia Rodrigues Pereira Pachikoski 2º Tesoureiro Antonio Carlos de Almeida Amendola Diretora Cultural Flávia Hellmeister Clito Fornaciari Dórea Diretora Adjunta Renata Castello Branco Mariz de Oliveira REVISTA DO ADVOGADO Conselho Editorial: Ana Cândida Menezes Marcato, André Almeida Garcia, Antonio Carlos de Almeida Amendola, Antonio Carlos de Oliveira Freitas, Clarisse Frechiani Lara Leite, Cristiano Scorvo Conceição, Eduardo Foz Mange, Elaine Cristina Beltran Camargo, Flávia Hellmeister Clito Fornaciari Dórea, Heitor Cornacchioni, Juliana Vieira dos Santos, Leonardo Guerzoni Furtado de Oliveira, Luciana Pereira de Souza, Mário Luiz Oliveira da Costa, Paula Lima Hyppolito dos Santos Oliveira, Renata Castello Branco Mariz de Oliveira, Ricardo Pereira de Freitas Guimarães, Rodrigo Cesar Nabuco de Araujo, Rodrigo Rocha Monteiro de Castro, Ruy Pereira Camilo Junior e Silvia Rodrigues Pereira Pachikoski Ex-Presidentes da AASP: Walfrido Prado Guimarães, Américo Marco Antonio, Paschoal Imperatriz, Theotonio Negrão, Roger de Carvalho Mange, Alexandre Thiollier, Luiz Geraldo Conceição Ferrari, Ruy Homem de Melo Lacerda, Waldemar Mariz de Oliveira Júnior, Diwaldo Azevedo Sampaio, José de Castro Bigi, Sérgio Marques da Cruz, Mário Sérgio Duarte Garcia, Miguel Reale Júnior, Luiz Olavo Baptista, Rubens Ignácio de Souza Rodrigues, Antônio Cláudio Mariz de Oliveira, José Roberto Batochio, Biasi Antonio Ruggiero, Carlos Augusto de Barros e Silva, Antonio de Souza Corrêa Meyer, Clito Fornaciari Júnior, Renato Luiz de Macedo Mange, Jayme Queiroz Lopes Filho, José Rogério Cruz e Tucci, Mário de Barros Duarte Garcia, Eduardo Pizarro Carnelós, Aloísio Lacerda Medeiros, José Roberto Pinheiro Franco, José Diogo Bastos Neto, Antonio Ruiz Filho, Sérgio Pinheiro Marçal, Marcio Kayatt, Fábio Ferreira de Oliveira, Arystóbulo de Oliveira Freitas, Sérgio Rosenthal, Leonardo Sica, Marcelo Vieira von Adamek, Luiz Périssé Duarte Junior, Renato José Cury e Viviane Girardi Diretor Responsável: Eduardo Foz Mange Jornalista Responsável: Bruna Ancheschi (MTb 49.383-SP) Produção Editorial: AASP Organização Editorial: Milena Cruz Capa: Karolina Golçalves Barros e Silva Revisão: Elza Doring e Raura Ikeda (AASP). Ana Marson Editoração Eletrônica: Rene Bueno e Daniela Jardim Administração e Redação: Rua Álvares Penteado, 151 - Centro - cep 01012 905 - São Paulo-SP tel (11) 3291 9200 - www.aasp.org.br Impressão: Rettec, artes gráficas Tiragem: 57.910 exemplares A Revista do Advogado é uma publicação da Associação dos Advogados de São Paulo, registrada no 6º Ofício de Registro de Títulos e Documentos de São Paulo, sob nº 997, de 25/3/1980. © Copyright 2022 - AASP A Revista do Advogado não se responsabiliza pelos conceitos emitidos em artigos assinados. A reprodução, no todo ou em parte, de suas matérias só é permitida desde que citada a fonte. Solicita-se permuta. Pídese canje. On demande I’échange. We ask for exchange. Si richiede lo scambio. Toda correspondência dirigida à Revista do Advogado deve ser enviada à Rua Álvares Penteado, 151 - Centro - cep 01012 905 - São Paulo-SP. ISSN-0101-7497 ANO XLII Nº 154 Junho 2022
94 Repercussões processuais penais das garantias nas ações judiciais em matéria tributária. Maria Elizabeth Queijo 104 Ainda sobre a Súmula Vinculante nº 24: inconsistências, incoerências e indesejáveis consequências de sua aplicação. Maria Thereza Rocha de Assis Moura e Marcelo Costenaro Cavali 114 Inexistência de justa causa para a persecução penal para apuração de crime contra a ordem tributária em razão da apresentação de garantia do débito na execução fiscal. Marta Saad 123 A natureza do crime do art. 168-A do Código Penal. Nino Oliveira Toldo 131 Crimes tributários: particularidades da sua assessoriedade administrativa e leitura econômica. Renato de Mello Jorge Silveira e José Paulo Micheletto Naves 139 Representação fiscal para fins penais e segurança jurídica em matéria de crimes tributários e previdenciários: breves reflexões acerca do julgamento da Adin nº 4980/STF. Rogério Fernando Taffarello e Flávia Guimarães Leardini 150 Crimes empresariais: necessária mudança de paradigma investigativo e os problemas da responsabilidade penal. Rogério Schietti Cruz e Hedlian S. Cândido 163 O momento da deflagração da persecução penal nos delitos de natureza fiscal. Sérgio Rosenthal e André Rosenthal
Nota do coordenador. 5 Esta edição de nº 154 da Revista do Advogado tem como tema os denominados “crimes tributários”, vale dizer os delitos de sonegação de impostos e contribuições previdenciárias. O Estado brasileiro, carente de recursos e gastando mais do que arrecada, está sempre buscando formas de incrementar o recebimento de tributos. Nessa perspectiva, surge o Direito Penal como forma de compelir o contribuinte a adimplir o débito tributário, sob pena de ser processado criminalmente. Muitas vezes, não se está diante de um sonegador de impostos, mas de uma pessoa física ou jurídica que não se conforma com o insucesso determinado na esfera administrativa e pretende discutir seu direito perante o Poder Judiciário. A partir desse simples acontecimento cotidiano, discussões tributárias, penais e processuais penais surgem a não mais poder. O contribuinte, para exercer seu legítimo direito de discutir seu débito tributário, pode enfrentar ao mesmo tempo uma ação penal, com todos os gravames e dissabores dela decorrentes, e também ser executado para pagar o débito fiscal. R O D R I G O C E S A R N A B U C O D E A R AU J O Advogado criminal. Especialista em Direito Penal Econômico pelo Instituto de Direito Penal Econômico e Europeu (IDPEE) da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra. Especialista em Direito Penal pela Escola Paulista da Magistratura do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo. Conselheiro da AASP. Foto: Divulgação
6 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 Com efeito, quando se fala em crime tributário não se está tratando apenas dos grandes sonegadores que, por exemplo, concebem toda uma engrenagem de empresas de fachada para emissão de notas frias ou criam inúmeras pessoas jurídicas para desviar recursos sonegados. Em verdade, qualquer cidadão de bem pode ser acusado de sonegação se o Fisco entender que o tributo não foi recolhido como deveria. Basta, para isso, que, encerrada a fase administrativa e inscrito o débito na dívida ativa, seja encaminhada uma representação fiscal para fins penais ao Ministério Público, que, muitas vezes, oferece denúncia lastreada apenas na apuração administrativa fiscal. Para o órgão acusatório, a materialidade delitiva estaria no quanto apurado na esfera administrativa e na autoria apontada também pelos levantamentos efetivados pelo Fisco. Situações como essas ocorrem no dia a dia da advocacia. Advogados tributaristas, criminais e da área cível precisam atuar em conjunto para travar a discussão tributária, defender o acusado de uma imputação de crime tributário e preservar o patrimônio do cliente. Ao longo desta revista, reunimos respeitados articulistas que abordarão diversos assuntos relacionados ao Direito Tributário e os crimes tributários correlatos, contribuindo para o debate e buscando melhores soluções para o enfrentamento do tema, com apresentação, inclusive, de proposições para um novo modelo de Direito Penal tributário. Buscamos trazer a perspectiva não só da advocacia, mas também de membros do Poder Judiciário e de professoras e professores que puderam nos brindar com visões e perspectivas distintas acerca dos crimes tributários. A todos os autores nossos mais sinceros agradecimentos pela pronta aceitação do convite para colaborar para nossa prestigiosa Revista do Advogado e, principalmente, pela excelência do trabalho que o leitor poderá conferir nas páginas seguintes.
7 O programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes” da Fazenda paulista e o devedor contumaz. A N A C L AU D I A LO R E N Z E T T I L E M E Advogada. Mestre e graduada em Direito pela Universidade de São Paulo (USP). Especialista em Direito Tributário pela Coordenadoria Geral de Especialização, Aperfeiçoamento e Extensão (Cogeae) da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) e em Direito Processual Tributário pelo Instituto Brasileiro de Direito Tributário/Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. S U M Á R I O 1. Introdução 2. A Lei Complementar nº 1.320, de 6 de abril de 2018 3. O devedor contumaz no programa de conformidade tributária paulista 4. O regime especial imposto aos devedores contumazes no programa de conformidade tributária paulista 5. Conclusão Bibliografia Foto: Divulgação
8 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 1. Introdução Há muito se observam práticas de agentes econômicos de cunho tributário que prejudicam o mercado. Tais práticas incluem a inadimplência intencional e sistemática de tributos, o uso abusivo de medidas judiciais (concessão de liminares em ações temerárias, sem que haja patrimônio suficiente para satisfazer o débito no futuro) e até mesmo a sonegação fiscal (declarações falsas, subfaturamento, contrabando, descaminho, etc.). Não raro, tais práticas estão associadas ao crime organizado, envolvendo a adulteração e falsificação de produtos. Isso afeta inúmeros setores da economia, em especial aqueles onde são comercializados grandes volumes de produtos, com margens de lucro reduzidas, tendo em vista que a redução artificial de preços (em razão da supressão dos tributos) possibilita alcançar fatia relevante de mercado, assim como ganhos rápidos e expressivos. A recente e contínua movimentação de diversas entidades da sociedade civil tem possibilitado a divulgação dessas práticas e a conscientização do Poder Público quanto a seus efeitos nefastos, não só para o erário, como também para a concorrência e a economia como um todo. Nesse cenário, os entes públicos, tanto em nível federal quanto estadual e municipal, têm criado regras especiais para o controle de práticas empresariais de natureza tributária que possam vir a afetar o mercado e prejudicar a livre concorrência, em especial através da instituição de programas de conformidade tributária. Ao que importa mais diretamente ao presente exame, com a publicação da Lei Complementar nº 1.320, de 6 de abril de 2018, o Estado de São Paulo instituiu o programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes”, que define os princípios para o relacionamento entre os contribuintes e a Fazenda do Estado e estabelece as regras de conformidade tributária. 2. A Lei Complementar nº 1.320, de 6 de abril de 2018 A exposição de motivos do Projeto de Lei Complementar nº 25, de 13 de setembro de 2017,1 de iniciativa do Poder Executivo paulista, deixa claro que o referido programa, entre outras medidas, privilegia “os atributos de orientação, atendimento, controle e aprimoramento da atividade fiscalizatória, redução de litigiosidade e oferta de instrumentos tecnológicos que estimulem o cumprimento voluntário das obrigações tributárias pelos contribuintes”. A justificativa constante do referido projeto, que resultou na edição da lei, foi expressa ainda ao afirmar que a iniciativa da Administração tributária paulista tem como objetivo enfrentar os problemas do sistema tributário brasileiro que prejudicam a produtividade e a competitividade do país, em linha com os atuais debates que versam também sobre a melhoria da relação entre o Fisco e os contribuintes. Segundo a norma paulista, são princípios do referido programa: (i) simplificação do sistema tributário estadual; (ii) boa-fé e previsibilidade de condutas; (iii) segurança jurídica em razão da objetividade e coerência na aplicação da legislação; (iv) publicidade e transparência na divulgação de dados e informações; e, por fim, (v) concorrência leal entre os agentes econômicos. Dentre as diretrizes e ações previstas na lei complementar paulista, vale destacar as que representam efetivas demonstrações de que 1. Disponível em: https://www.al.sp.gov.br/propositura/?id=1000 168831. Acesso em: 20 mar. 2022. O Estado de SP instituiu o programa que define os princípios para o relacionamento entre contribuintes e Fazenda do Estado.
9 O programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes” da Fazenda paulista e o devedor contumaz. também o Fisco está engajado na melhoria contínua da relação com os contribuintes. São elas: redução de custos de conformidade para os contribuintes; aperfeiçoamento da comunicação entre os contribuintes e a Administração tributária; simplificação da legislação tributária; e melhoria na qualidade da tributação, transparência no trato com os contribuintes. Neste artigo se pretende analisar as principais características do programa paulista “Nos conformes”, em especial o regramento aplicável ao que foi definido pelo legislador como “devedor contumaz”. Inicialmente, vale notar que a lei paulista inovou ao estabelecer a classificação dos contribuintes do ICMS de acordo com o perfil de risco para o cumprimento de obrigações tributárias (tanto as relativas aos pagamentos do imposto quanto as relacionadas ao atendimento das obrigações acessórias). Na segmentação por perfil de risco, que é estabelecida por “competência privativa e indelegável” dos agentes fiscais de rendas, os contribuintes são divididos em seis categorias, de “A+” a “E”,2 além do “NC”,3 e tal classificação leva em consideração três critérios: (a.1): obrigações pecuniárias tributárias vencidas e não pagas relativas ao ICMS; (a.2): aderência, ou seja, conformidade dos documentos emitidos/recebidos com a escrituração fiscal; e (a.3): perfil de fornecedores do contribuinte. Segundo as regras do programa, quanto mais alta for a classificação, maiores serão as vantagens dos contribuintes enquadrados em tais categorias. A título exemplificativo, o contribuinte classificado na posição “A+” tem direito a: (a) análise fiscal prévia (AID): será informado de irregularidade e terá prazo para corrigir, evitando auto de infração, (b) apropriação de crédito acumulado de modo simplificado, (c) restituição de ICMS-ST de modo simplificado, 2. Os contribuintes são classificados em ordem decrescente de conformidade. 3. “NC” = Não Classificado. (d) pagamento do ICMS-ST de aquisição de outro Estado mediante compensação em conta gráfica (e não na entrada – art. 426-A do RICMS), (e) pagamento do ICMS na importação mediante compensação emconta gráfica (e não no desembaraço – art. 115, inciso I, do RICMS), (f) renovação de regime especial de modo simplificado, (g) inscrição de novos estabelecimentos de modo simplificado e (h) transferência de crédito acumulado a empresa não interdependente de modo simplificado. Por outro lado, as vantagens diminuem conforme o rating do contribuinte decrescer. Outro ponto de especial destaque do programa “Nos conformes” é a imposição de regime especial de cumprimento de obrigações tributárias ao contribuinte classificado como “devedor contumaz”, como se verá a seguir. 3. O devedor contumaz no programa de conformidade tributária paulista O programa “Nos conformes” define como “devedor contumaz” o sujeito passivo que se enquadrar em ao menos uma das seguintes situações: (a) possua débito declarado e não pago relativamente a seis períodos de apuração, consecutivos ou não, em um período de 12 meses ou (b) possua débitos superiores a 40 mil Ufesps e a 30% do patrimônio líquido ou, ainda, a 25% do valor total das saídas nos 12 meses anteriores. O contribuinte considerado como “devedor contumaz” fica sujeito ao regime especial de cumprimento de obrigações tributárias, como anteriormente referido. Esse, por sua vez, consiste nas seguintes medidas, que podem ser adotadas de forma isolada ou cumulativamente: - fornecimento de informação periódica referente à operação ou prestação de serviço que realizar; - alteração no período de apuração, prazo e forma de recolhimento do imposto; - necessidade de autorização prévia e individual para emissão e escrituração de documentos fiscais;
10 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 - vedação à utilização de benefícios ou incentivos fiscais relativamente ao ICMS; - plantão permanente de agente fiscal de rendas nas dependências do sujeito passivo durante procedimento de fiscalização; - exigência de comprovação da entrada da mercadoria ou bem, ou do recebimento do serviço para a apropriação do respectivo crédito; - responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS incidente nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária; - exigência do ICMS devido a cada operação ou prestação de serviço tributável; - centralização do pagamento do ICMS devido em um dos estabelecimentos; - suspensão ou instituição de diferimento do pagamento do ICMS; - inclusão em programa especial de fiscalização tributária; - exigência de apresentação periódica de informações econômicas, patrimoniais e financeiras; e, por fim, - cassação de regimes especiais. Como se verifica da própria definição trazida na Lei Complementar nº 1.320/2018 sobre o sujeito passivo considerado como “devedor contumaz”, percebe- -se que o programa paulista perdeu a oportunidade de distinguir adequadamente os tipos de devedores e de apenas instituir regimes especiais mais severos para os contribuintes que efetivamente se enquadrassem na categoria de devedores contumazes. E isso pois as pessoas que praticam atividades lícitas e eventualmente deixam de pagar tributos – denominados “devedores eventuais” por Hamilton Dias de Souza (2018) – devem ser objeto de cobrança estatal de acordo com os procedimentos ordinários, vedando-se a imposição de restrições à atividade empresarial4 como aquelas determinadas, na prática, pelo programa de conformidade paulista. 4. Na linha do posicionamento pacificado do STF há bastante tempo, que será demonstrado a seguir. Existem, ainda, os contribuintes que atuam licitamente, não se organizam para deliberadamente deixar de cumprir suas obrigações tributárias, porém constantemente deixam de pagar tributos por razões diversas (crises setoriais, questionamentos judiciais de tributos e até mesmo a recente pandemia da Covid-19, por exemplo). São os denominados “devedores reiterados”, segundo Dias de Souza. Quanto a esses, a cobrança também deve ser realizada pelos meios normais de que dispõe a Administração Pública. Se, entretanto, a conduta desses contribuintes vier a prejudicar o mercado, por afetar a livre concorrência, o Estado poderá impor medidas administrativas restritivas suficientes para fazer cessar o dano à concorrência, observado o devido processo legal. Absolutamente distinta, contudo, é a situação das pessoas que se organizam sistematicamente para não pagar tributos e praticar atividades ilícitas, os chamados “devedores contumazes”. Ao devedor contumaz não cabe proteção, senão apenas a garantia do devido processo legal. Uma vez apurada a conduta ilícita, devem ser afastadas as garantias e plena proteção ao exercício das atividades empresariais, sendo também possível até mesmo a intervenção penal do Estado. Somente em tais situações, e não nos casos de contribuintes que passem por problemas pontuais ou, às vezes, seguidos e reiterados momentos de dificuldades econômicas que lhe afetem a capacidade de pagamento dos tributos. Além da crítica que se faz à classificação de devedores eventuais ou reiterados como O programa paulista perdeu a oportunidade de distinguir adequadamente os tipos de devedores.
11 O programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes” da Fazenda paulista e o devedor contumaz. “contumazes”, percebe-se que as reflexões sobre o programa de conformidade tributária paulista têm se debruçado também sobre o regime especial de cumprimento de obrigações tributárias imposto a tais sujeitos passivos. Sobretudo se as medidas a que aqueles contribuintes estão sujeitos configuram sanções políticas ou mesmo meio coercitivo para a exigência de tributos. 4. O regime especial imposto aos devedores contumazes no programa de conformidade tributária paulista Sanções políticas “são normas enviesadas a constranger o contribuinte, por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário. Exteriorizam-se por meios transversos que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários, violando assim o devido processo legal”.5 São medidas punitivas (sancionatórias) com o objetivo de coagir os particulares ao pagamento de tributos através da limitação dos seus direitos (CALIENDO, 2012). Com efeito, não se pode confundir a proteção ao interesse arrecadatório do erário com o objetivo simples de arrecadação, razão pela qual a sanção a ser estabelecida deve estimular o cumprimento da obrigação tributária, mas não pode ser transformada em instrumento de arrecadação em si (AMARO, 2006, p. 439-440). 5. “[...] Caracterização de sanções políticas, isto é, de normas enviesadas a constranger o contribuinte, por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário. 3. Esta Corte tem historicamente confirmado e garantido a proibição constitucional às sanções políticas, invocando, para tanto, o direito ao exercício de atividades econômicas e profissionais lícitas (art. 170, par. ún., da Constituição), a violação do devido processo legal substantivo (falta de proporcionalidade e razoabilidade de medidas gravosas que se predispõem a substituir os mecanismos de cobrança de créditos tributários) e a violação do devido processo legal manifestado no direito de acesso aos órgãos do Executivo ou do Judiciário tanto para controle da validade dos créditos tributários, cuja inadimplência pretensamente justifica a nefasta penalidade, quanto para controle do próprio ato que culmina na restrição. [...]” (STF, Pleno, Adin nº 173, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJ de 19/3/2009). Tal orientação se extrai da própria Constituição da República (CF), a qual premia a liberdade de iniciativa (arts. 5º, inciso XIII, e 170, caput e parágrafo único, da CF/1988), o devido processo legal (art. 5º, incisos LIV e LV, da CF/1988) e outros princípios a nortear a Administração Pública (art. 37, caput, da CF/1988), como a proporcionalidade. Tais mandamentos constitucionais são observados pelo c. Supremo Tribunal Federal (STF) que, há mais de meio século, consolidou jurisprudência determinando que a exigência do tributo ocorra pelas vias legais, sendo vedada a adoção de sanções políticas, assim entendidos os meios indiretos utilizados para coagir o contribuinte a adimplir obrigações fiscais. Nesse sentido são as Súmulas nos 70, 323 e 547 do e. STF: “Súmula nº 70 - É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.” “Súmula nº 323 - É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.” “Súmula nº 547 - Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades profissionais.” Sobre a questão, o entendimento da Suprema Corte é o de que, possuindo a Administração Tributária o instrumental adequado para a constituição e cobrança de seus créditos, não lhe é dado valer-se demedidas administrativas que impeçam ou dificultem o exercício regular das atividades dos contribuintes, com o objetivo de coagi-los a cumprir suas obrigações, emprejuízo do seu direito à discussão administrativa ou judicial da legitimidade da suposta dívida fiscal.6 e 7 6. No RE nº 39.933-AL, o STF declarou a inconstitucionalidade da previsão contida em código tributário municipal que permitia a apreensão de mercadorias para pagamento de tributos. Entendeu-se que não cabe ao ente público “fazer justiça de mão própria se a lei estabelece a ação executiva fiscal para a cobrança da dívida ativa da Fazenda Pública em geral” (Pleno, Rel. Min. Ary Franco, DJ de 11/12/1958). 7. No RMS nº 9.698-GB, o STF considerou ilícita a interdição de estabelecimentos comerciais com a finalidade de obrigar o contribuinte a pagar tributos ou multas: “Não se conforma a impetrante
12 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 Mais recentemente, o c. STF reiterou sua jurisprudência e firmou tese, em sede de repercussão geral, declarando que “É inconstitucional a restrição ilegítima ao livre exercício de atividade econômica ou profissional, quando imposta como meio de cobrança indireta de tributos” (Pleno, ARE nº 914.045- -RG, Rel. Min. Edson Fachin, DJe de 19/11/2015). No caso do regime especial estabelecido pelo programa “Nos conformes” aos contribuintes classificados como “devedores contumazes”, se está diante de uma série de medidas que podem vir a ser adotadas, inclusive de forma conjunta, unicamente em razão do não recolhimento de ICMS supostamente devido ou mesmo do volume dos supostos débitos se comparado ao patrimônio do contribuinte.8 Trata-se, na linha do quanto retroexposto, de clara hipótese de sanção política, verificando-se o é com a medida extravagante e arbitrária que lhe foi aplicada, ou seja, a interdição de seu estabelecimento, como pena destinada a compeli-la ao pagamento do débito. Ora, a Prefeitura do antigo Distrito Federal – hoje do Estado da Guanabara – dispõe de meio regular e adequado para a cobrança da dívida, que é o executivo fiscal. O que não é lícito, por constituir procedimento contrário à lei e ao estado de direito em que vivemos, é a drástica: – interdição das atividades da impetrante” (Pleno, Rel. Min. Henrique D’Ávila, DJ de 5/11/1962). 8. “Artigo 19 - Ficará sujeito a regime especial para cumprimento das obrigações tributárias, na forma e condições previstas em regulamento, o devedor contumaz, assim considerado o sujeito passivo que se enquadrar em pelo menos uma das situações: I - possuir débito de ICMS declarado e não pago, inscrito ou não em dívida ativa, relativamente a 6 (seis) períodos de apuração, consecutivos ou não, nos 12 (doze) meses anteriores; II - possuir débitos de ICMS inscritos em dívida ativa, que totalizem valor superior a 40.000 (quarenta mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo – UFESPs e correspondam a mais de 30% (trinta por cento) de seu patrimônio líquido, ou a mais de 25% (vinte e cinco por cento) do valor total das operações de saídas e prestações de serviços realizadas nos 12 (doze) meses anteriores.” desproporcional cerceamento da liberdade econômica de um específico e determinado contribuinte ou grupo de contribuintes. De fato, qualquer exigência relacionada às obrigações tributárias, sejam relativas ao pagamento de tributos ou mesmo ao cumprimento de obrigações acessórias, deve ser sempre formalizada em procedimento administrativo/judicial próprio. O estabelecimento de um rol extenso de medidas especiais tendentes a dificultar o livre exercício das atividades empresariais9 deve ser rechaçado, como reconhece a jurisprudência sumulada do STF e também do TJSP, inclusive no caso específico do programa “Nos conformes”.10 9. Tais como, por exemplo, a vedação à utilização de benefícios ou incentivos fiscais relativamente ao ICMS, o plantão permanente de agente fiscal de rendas nas dependências do sujeito passivo durante procedimento de fiscalização, exigência do ICMS devido a cada operação ou prestação de serviço tributável, inclusão em programa especial de fiscalização tributária e a cassação de regimes especiais, dentre outras. 10. “MANDADO DE SEGURANÇA. Ato atacado. Bloqueio de emissão de notas fiscais eletrônicas em razão de verificação, em fiscalização feita no âmbito do Programa ‘Nos Conformes’ , de suposta incompatibilidade entre o valor total de operações de aquisição de mercadorias e o valor total de mercadorias vendidas pela impetrante. Impossibilidade de se impedir a emissão de notas fiscais eletrônicas, medida que implica óbice ao livre exercício da atividade empresarial e constitui meio coercitivo ilegal de cobrança de tributos. Violação aos princípios constitucionais da livre iniciativa, do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa. Entendimento pacificado pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 856 de repercussão geral. Precedentes desta 10ª Câmara e deste Tribunal. Sentença que concedeu a ordem. Recursos oficial e voluntário da Fazenda do Estado não providos.” (TJSP, 10ª Câmara de Direito Público, Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes, 3ª Vara de Fazenda Pública, Apelação/Remessa Necessária nº 1043465- -48.2021.8.26.0053, Rel. Antonio Carlos Villen, j. 31/3/2022; Data de Registro 31/3/2022, grifo nosso). “MANDADO DE SEGURANÇA. Pretensão de obter o restabelecimento de sua inscrição estadual, de molde a permitir que retorne a prática de sua atividade econômica e a emissão de notas fiscais. Impossibilidade. Ausência de comprovação de instauração prévia de procedimento administrativo. Ofensa aos princípios constitucionais do contraditório, da ampla defesa e do devido processo legal que afasta a presunção de legalidade do ato administrativo. Sentença denegatória da segurança reformada. Recurso provido.” (TJSP, 11ª Câmara de Direito Público, Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes, 5ª Vara de Fazenda Pública, Apelação Cível nº 1049241-63.2020.8.26.0053, Rel. Oscild de Lima Júnior, j. 9/12/2021; Data de registro 13/12/2021 – grifo nosso). “APELAÇÃO. Mandado de Segurança. Bloqueio de emissão de nota fiscal. ICMS. Regime Especial de Recolhimento de Tributos Qualquer exigência relacionada às obrigações tributárias deve ser formalizada em procedimento administrativo/judicial próprio.
13 O programa de estímulo à conformidade tributária “Nos conformes” da Fazenda paulista e o devedor contumaz. A exceção a esse pacífico entendimento que se pode apontar na jurisprudência pátria foi aquela adotada por ocasião do julgamento do conhecido caso “American Virginia”.11 Em tal oportunidade, o STF admitiu a adoção de medidas especiais, em caráter excepcional, “se houver indícios de que a atitude do contribuinte é realmente pautada pela má-fé”, porque só há sanção política quando há restrições “não razoáveis ou desproporcionais ao exercício de atividade econômica ou profissional lícita [...]”. Ou seja, o STF relativizou a adoção de medidas mais gravosas por parte do Fisco, mas na específica situação da existência de indícios de atividades ilícitas praticadas pelos contribuintes. Assim também já se manifestou o STJ, admitindo ser “possível a imposição de regime especial de controle e fiscalização a contribuintes que tenham reiteradamente descumprido com suas obrigações tributárias, desde que tal regime não configure obstáculo desarrazoado à atividade empresarial a ponto de coagir o contribuinte ao pagamento de débitos tributários, haja vista que, para esse mister, o fisco já possui meios próprios” (REsp nº 1.236.622-MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. 13/3/2012). Em suma, pode-se concluir ser ilegítimo o regime especial nos termos em que estabelecido no Impossibilidade. Sanção que representa óbice ao livre exercício da atividade empresarial Inteligência das Súmulas nº 70, 323 e 547, do STF. Sentença concessiva da segurança mantida. Recurso desprovido.” (TJSP, 4ª Câmara de Direito Público, Foro Central – Fazenda Pública/Acidentes – 4ª Vara de Fazenda Pública, Apelação Cível nº 1051793-40.2016.8.26.0053, Rel. Ana Liarte, j. 3/3/2020, Data de registro 3/3/2020 – grifo nosso). 11. “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. SANÇÃO POLÍTICA. NÃO PAGAMENTO DE TRIBUTO. INDÚSTRIA DO CIGARRO. REGISTRO ESPECIAL DE FUNCIONAMENTO. CASSAÇÃO. DECRETO-LEI 1.593/1977, ART. 2º, II. 1. Recurso extraordinário interposto de acórdão prolatado pelo Tribunal Regional Federal da 2ª Região, que reputou constitucional a exigência de rigorosa regularidade fiscal para manutenção do registro especial para fabricação e comercialização de cigarros (DL 1.593/1977, art. 2º, II). 2. Alegada contrariedade à proibição de sanções políticas em matéria tributária, entendidas como qualquer restrição ao direito fundamental de exercício de atividade econômica ou profissional lícita. programa “Nos conformes” quando aplicado a contribuintes indevidamente classificados como “devedores contumazes” e que, na verdade, sejam devedores reiterados ou eventuais, nos dizeres de Souza. E isso pois as medidas previstas importam em inequívoca restrição ao livre exercício da atividade empresarial e independem de análise da licitude das condutas praticadas pelo sujeito passivo. 5. Conclusão Os critérios previstos na Lei Complementar paulista nº 1.320, de 6 de abril de 2018, para a definição dos sujeitos passivos como “devedores contumazes” não levam em consideração se aqueles exercem atividade lícita ou não ou mesmo se estruturaram seus negócios com a finalidade precípua de não pagar tributos, prejudicando a livre concorrência e obtendo vantagem sobre os demais players do seu setor. Percebe-se que a caracterização do “devedor contumaz” foi feita apenas levando-se em conta a existência de débitos de ICMS no período dos 12 meses anteriores, bem como o seu volume em comparação com o patrimônio do contribuinte, o que é inadequado, vez que absolutamente superficial, desproporcional e desarrazoado. Violação do art. 170 da Constituição, bem como dos princípios da proporcionalidade e da razoabilidade. 3. A orientação firmada pelo Supremo Tribunal Federal rechaça a aplicação de sanção política emmatéria tributária. Contudo, para se caracterizar como sanção política, a norma extraída da interpretação do art. 2º, II, do Decreto-lei 1.593/1977 deve atentar contra os seguintes parâmetros: (1) relevância do valor dos créditos tributários em aberto, cujo não pagamento implica a restrição ao funcionamento da empresa; (2) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle do ato de aplicação da penalidade; e (3) manutenção proporcional e razoável do devido processo legal de controle da validade dos créditos tributários cujo não pagamento implica a cassação do registro especial. 4. Circunstâncias que não foram demonstradas no caso em exame. 5. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento.” (Tribunal Pleno, RE nº 550769-RJ, Rel. Joaquim Barbosa, j. 22/5/2013, acórdão eletrônico DJe-066 de 2/4/2014, p. 3/4/2014).
14 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 O volume da dívida e a quantidade de períodos não pagos não podem ser levados em consideração de modo objetivo e isolado. É imprescindível que se verifique se o contribuinte deixou de pagar tributos para exercer ilicitamente sua atividade, em especial para tornar a tributação fator de vantagem concorrencial, ou se circunstâncias meramente econômicas (ou outras) foram determinantes para a inadimplência. O “devedor contumaz” não pode ser confundido com o devedor eventual ou reiterado. Apenas em relação àquele primeiro a imposição de medidas especiais não configura sanção política e, portanto, não contraria o entendimento do STF consagrado desde a edição das Súmulas nos 70, 323 e 547. Nos demais, são claramente ilegítimas as restrições impostas à atividade empresarial. B I B L I O G R A F I A AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2006. CALIENDO, Paulo. Sanções Políticas no Direito Tributário: Conteúdo e Vedação. In: MANEIRA, Eduardo; TORRES, Heleno Taveira (coord.). Direito Tributário e a Constituição. São Paulo: Quartier Latin, 2012. SOUZA, Hamilton Dias de. Regular o artigo 146-A da Constituição é essencial para preservar a livre-iniciativa. Portal Consultor Jurídico, São Paulo, 13 nov. 2018. Disponível em: https://www.conjur.com.br/2018-nov-13/dias-souza-regular-art-146-cfessencial-mercado. Acesso em: 20 abr. 2022.
15 Crimes contra a ordem tributária: normas penais em branco. CR I ST I ANO SCORVO CONCE I ÇÃO Advogado em São Paulo. Conselheiro titular da AASP. A N G E L A M A R I A DA MOT TA PAC H E C O Doutora em Direito Tributário pela PUC-SP. Professora do Ibet. Advogada em São Paulo. S U M Á R I O 1. Normas penais em branco 2. Sujeitos passivos da relação jurídica tributária: contribuinte, responsável e substituto 3. Os crimes contra a ordem tributária – Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990 4. Conclusão Bibliografia Foto: Divulgação Foto: Divulgação
16 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 Observa-se, no mundo contemporâneo, uma ampliação do sistema sancionatório. O Direito Penal, que se destinava à proteção de bens mais valiosos, como a vida, liberdade, integridade física e propriedade, passa a proteger outros bens objetivados em outros ramos do Direito. Invade-os com as leis penais em branco, leis de superposição a outro sistema de normas com a finalidade de, no caso de descumprimento de obrigações ou proibições legais, aplicarem pesadas sanções aos agentes de infrações jurídicas, como penas privativas de liberdade e de onerosas multas. Recordem-se de que, durante séculos, o Direito Penal permaneceu no obscurantismo e crueldade. Os crimes não estavam descritos e qualquer fato poderia ser considerado crime. Foi no século XVIII que se iniciou a escola humanizadora do Direito Penal, Escola Clássica. Cesare Bonesana, marquês de Beccaria, sob a influência de Rousseau, Montesquieu e Voltaire, pede o fim das penas cruéis, tortura e pena de morte (1764) (BRUNO, 1956, p. 89 e ss.). Segue-se, anos depois (1789), a Declaração de Direitos Universais do Homem, em que se destaca a impossibilidade de a pena ultrapassar a pessoa do condenado. E foi o próprio Beccaria que se referiu aos tipos de delito (TUFAILE, 1990, p. 200). A matéria a ser aqui tratada é de natureza tributária e penal. Ambas são integradas por “tipos”, que não são cláusulas gerais, tampouco conceitos indeterminados. Adotam o princípio da estrita legalidade e tipicidade; nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege. Da mesma forma para o Direito Tributário, nullum tributum sine lege, nulla poena sine lege (Constituição Federal – CF, art. 5º, inciso XXXIX). 1. Normas penais embranco Os crimes contra a ordem tributária são normas penais em branco. Estas não têm em si a configuração dos tipos penais, necessitando serem integradas por normas pertencentes a outros sistemas jurídicos que lhes são subjacentes. No caso, dependem do sistema tributário, das normas que o constituem, dos conceitos, das figuras criadas, das circunstâncias regradas, do seu todo jurídico. Como firmou Geraldo Ataliba, “diante da lei penal a lei tributária é uma lei de subposição (e, não, de superposição como ocorre diante da lei civil, da lei comercial, da lei bancária, etc. )”.1 Gian Antonio Micheli já dissera ser o Direito Tributário “Direito de superposição que incide sobre os fatos já qualificados por outros ramos do Direito”. Assim, quando a lei tributária alude à propriedade, é necessário buscar, no Direito Civil, a noção de propriedade (apud CARRAZZA, 1995, p. 121 e ss.). Há, pois, de o sistema penal se debruçar sobre o sistema tributário para entendê-lo. Inicialmente, há de se apurar se existe tributo e se é devido pelo contribuinte. O tributo deve ser criado pelos entes tributantes: União, Estados, Distrito Federal e municípios (lei ordinária). E a relação jurídica tributária surgirá em face da existência do fato jurídico tributário (norma individual e concreta). As imunidades que se encontram no próprio texto constitucional, normas constitucionais de incompetência, formam campos inatingíveis ao legislador ordinário, justificados por interesses maiores da nação, tais como educação, cultura, desenvolvimento nacional e comércio internacional. Onde há imunidade não haverá lei ordinária criadora de tributos e consequentemente não há fato gerador e relação jurídica tributária. Não há tributo. 1. Manifestação em mesa de debates, durante o VIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário, em setembro de 1994. Os crimes contra a ordem tributária não têm em si a configuração dos tipos penais, necessitando serem integradas por normas de outros sistemas jurídicos.
17 Crimes contra a ordem tributária: normas penais em branco. O mesmo acontece no mundo já legislado, com as isenções concedidas pelo Poder Legislativo dos entes tributantes. A lei tributária cria o imposto, mas leis que concedem incentivos fiscais ou isenções podem não só impedir a sua existência, como transformar o seu valor. Exemplificativamente, os tributos que objetivam a terra a ser plantada para produzir cultura de grãos que se torna o celeiro de alimentos do mundo podem receber, quanto ao Imposto Territorial Rural (ITR), deduções na base de cálculo, no valor da Terra Nua Tributável (VTNT) e alíquotas regressivas, considerando a produtividade da terra. Mesmo terras rurais “improdutivas” poderão ser consideradas de extremo valor se nestas forem mantidas florestas e vegetação nativas. E, de fato, essas áreas de proteção ambiental são dedutíveis da área tributável no cálculo do ITR (Lei nº 11.428/2006). Exemplo gravíssimo do desconhecimento de que a norma penal tributária é norma penal em branco e depende do entendimento do sistema constitucional tributário é o fato de se pretender antecipar o envio da representação fiscal para fins penais no que se refere aos crimes formais, especialmente de apropriação indébita previdenciária (Código Penal, art. 168-A) por entender que “consumam- -se independentemente do exaurimento da esfera administrativa”.2 Entretanto, não há possibilidade de apuração da existência de tributo sem que o processo administrativo chegue ao fim. Isso porque o processo suspende a sua cobrança no auto de infração. Quando o contribuinte não o paga, a autoridade administrativa vem cobrá-lo em “Auto de Infração e Imposição de Multa”, que contém a) o lançamento, b) imposição de multas e c) a própria notificação. 2. Em 10/3/2022 foi julgada a Adin nº 4980-DF com este objeto e houve improcedência da ação com nove votos. Os ministros decidiram ser necessário o esgotamento da esfera administrativa para constituição e cobrança do crédito tributário, para que o Ministério Público atue em relação aos crimes contra a ordem tributária. Confirmada, pois, a decisão do ministro Sepúlveda Pertence no Habeas Corpus nº 81.611-SP, em 10/12/2003. O contribuinte faria, então, a impugnação. Nesse momento, inicia-se o contencioso administrativo e suspende-se a cobrança do tributo até a sua decisão final. Antes desse desenlace, não há tributo a pagar. Muito menos crime contra a ordem tributária. A persecução penal não pode se antecipar sem que antes se apure a existência do tributo. E só se houver fraude, engodo, é que poderá haver crime. Se o contribuinte deixar simplesmente de pagar o tributo, sem que tenha havido simulação ou dissimulação, haverá contribuinte inadimplente. Nada mais. 2. Sujeitos passivos da relação jurídica tributária: contribuinte, responsável e substituto3 Para melhor compreensão das sanções criminais, é necessário distinguir as três figuras da sujeição passiva da relação jurídica tributária: contribuinte, responsável e substituto, existentes no sistema tributário. 2.1. O sujeito passivo da relação jurídica tributária substancial – sujeição passiva “típica” – o contribuinte Sujeito passivo – contribuinte – é aquele que realiza o tipo, fato previsto em lei, que dará origem à obrigação tributária de dar, determinando o pagamento do tributo. Exemplificativamente, é aquele que aufere a renda (imposto de renda da pessoa física ou jurídica (IRPF e IRPJ); aquele que presta serviços (imposto sobre serviços – ISS); aquele que realiza operações de circulação de mercadorias (ICMS); aquele que transfere propriedade imóvel (ITBI), etc. É tratado no Código Tributário Nacional (CTN) no art. 121, inciso I: “Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 3. PACHECO, 1997.
18 Revista do Advogado | Nº 154 | JUN | 2022 Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”. 2.2. O responsável tributário – sujeição passiva “atípica” – o garantidor É o garantidor do pagamento do tributo ao Estado credor, quando o contribuinte real não o paga, por acontecimento de fato novo. A lei cria a figura do responsável para assegurar o pagamento do tributo. Coloca, pois, ao lado do contribuinte, pessoas as quais chama de responsáveis. “A obrigação do responsável não deriva do fato jurídico tributário, fato imponível, e sim da existência de um novo fato, diferente deste, embora conexo com ele” (LARA, 1994, p. 27 e ss.). Não surge com a realização do fato tributário descrito na norma, por exemplo, com a “aquisição de renda”, com a “propriedade de um imóvel”, mas de um novo fato, um posterior, em relação ao primeiro fato. Este, primeiro fato, realizado pelo sujeito passivo da obrigação tributária, tem de existir. A responsabilidade surge depois, com a realização no mundo de um outro fato (a morte – pessoa física, fusão, incorporação, cisão das pessoas jurídicas). Falam de responsabilidade no CTN, no sentido de “garantia”, os arts. 121, inciso II, 124, inciso II, e 128. “Art. 128 - Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.” Responsabilidade significa pagar tributo no lugar do contribuinte. Este novo fato jurídico é a ligação que o responsável tem com a situação criada pelo fato novo, como, por exemplo, a morte. Na sucessão causa mortis, comparecerão para pagar o tributo que não foi pago pelo de cujus, seus herdeiros, na força da herança (CTN, art. 131, inciso II). Na extinção de uma empresa, no caso de incorporação, fusão, cisão total ou parcial, as pessoas jurídicas que resultarem da fusão, incorporação ou transformação serão responsáveis pelos tributos devidos pelas fusionadas e incorporadas, até a data do ato (CTN, art. 132). 2.3. O substituto – técnica de arrecadação Há casos em que a lei, para assegurar ao Fisco o pronto recebimento do tributo, determina a um contribuinte, que está em contato com o dinheiro devido por outro contribuinte, que o retenha e o recolha. São os casos de substituição tributária ou técnicas de arrecadação, como a retenção e o recolhimento na fonte de tributos. A fonte pagadora – empregadora –, uma terceira pessoa interposta entre a Fazenda e o devedor do imposto sobre a renda, sujeita-se a uma obrigação: reter parte do pagamento que faz ao empregado e recolhê-la a título de tributo, em nome deste, aos cofres públicos. Esta o faz, porém, sempre depois de realizado o fato jurídico tributário. A substituição ocorre na relação jurídica tributária acessória. Não é o substituto que paga com dinheiro de seu bolso. O encargo financeiro, o pagamento, é sempre do contribuinte. O substituto só transfere parte do dinheiro, que não é seu, para o Fisco, no lugar do contribuinte. É este quem paga, deixando com a fonte pagadora parte do seu O encargo financeiro é sempre do contribuinte. O substituto só transfere parte do dinheiro, que não é seu, para o Fisco.
19 Crimes contra a ordem tributária: normas penais em branco. salário para que esta recolha o tributo ao Fisco, em seu nome. Geraldo Ataliba (ATALIBA, BARRETO, 1989, p. 75 e ss.) arremata: “O substituto paga tributo que não é próprio: paga em substituição a alguém. Paga tributo alheio, paga tributo do substituído. E cita o caso do imposto de renda na fonte, da contribuição previdenciária”. É de suma relevância fazer a distinção das figuras do “contribuinte”, “responsável” e “substituto”, porque os tipos criminais na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro 1990, “Crimes contra a ordem tributária”, também fazem essa distinção. 3. Os crimes contra a ordem tributária – Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990 Os crimes contra a ordem tributária estão tipificados na Lei nº 8.137/1990. Atente-se para o princípio da aplicação da pena apenas ao autor do crime (CF, art. 5º, inciso XLV).4 No caso em estudo, só pode cometer o crime contra a ordem tributária o sujeito passivo da relação jurídica tributária, aquele que deve pagar o tributo, ou o responsável, ou o substituto que é colocado pela lei como agente auxiliar de retenção do sujeito ativo, Estado. Além disso, a Lei nº 8.137/1990 é norma penal em branco, aquela que não tem em si a configuração completa do tipo penal, necessitando de integração por outras normas da mesma natureza daquela objetivada pela lei, que lhe está subjacente. É o caso da lei sobre os crimes contra a ordem tributária que, segundo Mizabel Abreu Machado Derzi (1995, p. 20), 4. “XLV - nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido;” “não pode ser aplicada sem apoio no Direito Tributário porque as espécies penais nela estabelecidas são complementadas pelas normas tributárias”. É necessário primeiramente consultar o sistema tributário para verificar o que é tributo. E, no caso concreto, se há tributo a pagar e se este não foi pago. Se existe imunidade, norma constitucional de incompetência, não há campo tributável, não existe tributo. O mesmo se diga quanto à isenção. Por outro lado, se há tributo a ser pago e o contribuinte não o paga, será um inadimplente tributário, apenas. Todo o crime resulta de fraude e de engodo. Diz o art. 1º da Lei nº 8.137/1990: “Art. 1º - Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, emdocumento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação”. O tipo penal descrito no art. 1º, caput, é a supressão ou redução do tributo como resultado de ações comissivas ou omissivas, fraudulentas, que deformam as declarações, livros e documentos descritos nos incisos I a V do artigo. Só em face da existência dessas ações fraudulentas é que se apurará a existência de supressão ou redução do tributo. O resultado (estamos em face de crime material ou de resultado) necessariamente
RkJQdWJsaXNoZXIy MTg4MzkwNA==