S U MÁ R I O 5 Nota do Coordenador Cristiano Scorvo Conceição 7 Reforma Tributária e as medidas propostas para redução da desigualdade social Ana Carolina Lourenço e Mariana Clara Magalhães de Oliveira 15 Reforma Tributária e créditos tributários Ana Cláudia Akie Utumi 21 IBS/CBS e inadimplência Antonio Carlos de Almeida Amendola e Miguel Correia 31 Tributação sobre o carbono e o Imposto Seletivo Betina Treiger Grupenmacher e Flávia Treiger Grupenmacher 39 Impacto fiscal da Reforma Tributária aos escritórios de Advocacia Cristiano Scorvo Conceição 47 Reflexos da Reforma Tributária no ITCMD Fernando Brandão Whitaker 55 Nova tributação das sociedades de advogados Gustavo Brigagão 61 Reforma Processual Administrativa Tributária: algumas reflexões Halley Henares Neto 69 Federação e o processo de inconstitucionalização da Reforma Tributária Hamilton Dias de Souza ISSN-3085-8720 ANO XLV Nº 168 Novembro 2025 Revista da AASP DIRETORIA Presidente Renata Castello Branco Mariz de Oliveira Vice-Presidente Paula Lima Hyppolito Oliveira Diretora Administrativa Clarisse Frechiani Lara Leite Diretor de Produtos, Serviços e Tecnologia Antonio Carlos de Oliveira Freitas Diretora Financeira Luciana Pereira de Souza Diretor Jurídico Leonardo Guerzoni Furtado de Oliveira Diretor Cultural Rogério Lauria Marçal Tucci Diretora Adjunta Ana Cândida Menezes Marcato REVISTA DA AASP Conselho Editorial: Ana Cândida Menezes Marcato, Antonio Carlos de Almeida Amendola, Antonio Carlos de Oliveira Freitas, Camila Austregesilo Vargas do Amaral, Carlos Henrique Braga, Clarisse Frechiani Lara Leite, Cristiano Scorvo Conceição, Elaine Cristina Beltran Camargo, Heitor Cornacchioni, Helena Mechlin Wajsfeld Cicaroni, Helena Najjar Abdo, Leonardo Guerzoni Furtado de Oliveira, Luciana Pereira de Souza, Maitê Cazeto Lopes, Patrícia Souza Anastácio, Paula Lima Hyppolito Oliveira, Renata Castello Branco Mariz de Oliveira, Rodrigo Rocha Monteiro de Castro, Rogério Lauria Marçal Tucci, Rogerio Mollica, Ruy Pereira Camilo Junior Ex-Presidentes da AASP: Walfrido Prado Guimarães, Américo Marco Antonio, Paschoal Imperatriz, Theotonio Negrão, Roger de Carvalho Mange, Alexandre Thiollier, Luiz Geraldo Conceição Ferrari, Ruy Homem de Melo Lacerda, Waldemar Mariz de Oliveira Júnior, Diwaldo Azevedo Sampaio, José de Castro Bigi, Sérgio Marques da Cruz, Mário Sérgio Duarte Garcia, Miguel Reale Júnior, Luiz Olavo Baptista, Rubens Ignácio de Souza Rodrigues, Antonio Cláudio Mariz de Oliveira, José Roberto Batochio, Biasi Antonio Ruggiero, Carlos Augusto de Barros e Silva, Antonio de Souza Corrêa Meyer, Clito Fornaciari Júnior, Renato Luiz de Macedo Mange, Jayme Queiroz Lopes Filho, José Rogério Cruz e Tucci, Mário de Barros Duarte Garcia, Eduardo Pizarro Carnelós, Aloísio Lacerda Medeiros, José Roberto Pinheiro Franco, José Diogo Bastos Neto, Antonio Ruiz Filho, Sérgio Pinheiro Marçal, Marcio Kayatt, Fábio Ferreira de Oliveira, Arystóbulo de Oliveira Freitas, Sérgio Rosenthal, Leonardo Sica, Marcelo Vieira von Adamek, Luiz Périssé Duarte Junior, Renato José Cury, Viviane Girardi, Mário Luiz Oliveira da Costa, Eduardo Foz Mange e André Almeida Garcia Diretora Responsável: Paula Lima Hyppolito Oliveira Produção Editorial: AASP Jornalista Responsável: Bruna Ancheschi (MTb 49.383-SP) Organização Editorial: Milena Cruz e William Alves de Assis Edição: William Alves de Assis Revisão: Elza Doring e Raura Ikeda (AASP), Ana Marson, Jeferson Paiva e Luciene Perez Capa: Karolina Gonçalves Barros e Silva Editoração Eletrônica: Eloisa Rai Gonçalves Administração e Redação: Rua Álvares Penteado, 151 - Centro - cep 01012 905 - São Paulo-SP tel (11) 3291 9200 - www.aasp.org.br Impressão: Rettec, artes gráficas Tiragem: 31.000 exemplares. A Revista da AASP é uma publicação da Associação dos Advogados de São Paulo, registrada no 6º Ofício de Registro de Títulos e Documentos de São Paulo, sob nº 997, de 25/3/1980. © Copyright 2025 - AASP A Revista da AASP não se responsabiliza pelos conceitos emitidos em artigos assinados. A reprodução, no todo ou em parte, de suas matérias só é permitida desde que citada a fonte. Solicita-se permuta. Pídese canje. On demande I’échange. We ask for exchange. Si richiede lo scambio. Toda correspondência dirigida à Revista da AASP deve ser enviada à Rua Álvares Penteado, 151 - Centro - cep 01012 905 - São Paulo-SP.
77 O aproveitamento dos saldos credores de PIS, Cofins, IPI e ICMS no regime transitório da Reforma Tributária sobre o consumo Heleno Taveira Tôrres 85 A EC nº 132/2023, os novos princípios do sistema tributário nacional e os desafios de implementação de um IVA dual no Brasil Lina Braga Santin Cooke 91 Sujeição passiva tributária do IBS e da CBS Maria Rita Ferragut 99 Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) – local de destino do bem móvel material Mário Luiz Oliveira da Costa 109 O princípio da neutralidade do IBS e da CBS Paulo Ayres Barreto e Paulo Arthur Cavalcante Koury 117 A Reforma Tributária, o IBS e o contencioso Raquel Novais e Mercia Cristina de Paiva Braga 127 Os novos tributos (IBS/CBS) sobre a locação imobiliária por pessoas físicas Robson Maia Lins 135 O contencioso judicial fiscal e a Reforma Tributária Rogerio Mollica 143 Federalismo brasileiro e a Reforma Tributária: análise do princípio do destino Susy Gomes Hoffmann 149 Compensação pela extinção dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais de ICMS Tácio Lacerda Gama 153 Imunidade de IBS e CBS em cessão de direitos autorais no streaming Tathiane Piscitelli e Matheus Clemente Cobucci 161 Reforma Tributária do consumo e os desafios para implementação de soluções eficientes aos conflitos tributários Thaís Folgosi Françoso 167 O Simples Nacional e a Reforma Tributária: reflexos para pequenos e médios empresários Viviane Nogueira de Moraes Danieleski
Nota do Coordenador 5 A aprovação da Reforma Tributária,1 materializada pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pela tramitação das leis complementares que a regulamentam, representa a mais significativa mudança no sistema fiscal e de distribuição de competências e rendas desde a Constituição de 1988. A “simplificação” dos tributos sobre o consumo, a criação da CBS e do IBS, bem como a reestruturação das competências federativas, inauguram um novo ciclo de desafios e oportunidades. A AASP – Associação dos Advogados, atenta à sua missão histórica de fomentar o debate jurídico qualificado e de defender a Advocacia e a cidadania, entende que este momento exige reflexão crítica. Se, de um lado, há conquistas inegáveis no sentido da racionalização do sistema, de outro, surgem 1. No momento de redação desta Revista, o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 108/2024 encontra-se pendente de apreciação final pelo Congresso Nacional. C R I S T I A N O S C O RVO C O N C E I ÇÃO Advogado formado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo em 2001. Milita na área tributária há 24 anos. Conselheiro titular da AASP. Foto: Divulgação
6 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 dúvidas sobre o real impacto da reforma na vida prática dos contribuintes, especialmente em setores sensíveis da economia, como os serviços, que poderão suportar incremento da carga tributária. É preciso reconhecer que a simplificação tributária, embora desejada, não pode ser confundida com redução da litigiosidade. Ao contrário, o período de transição e a interpretação das novas normas demandarão grande esforço de adaptação por parte dos operadores do Direito, o que projeta, inevitavelmente, um campo fértil para controvérsias jurídicas. Nesse cenário, a Advocacia tem papel central. Cabe a nós, advogadas e advogados, atuar com rigor técnico, mas também com visão social e institucional, para garantir que a implementação da reforma não comprometa os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da justiça fiscal e da segurança jurídica. A Revista da AASP, fiel ao compromisso de acompanhar os grandes temas do Direito, coloca-se como espaço de diálogo, crítica construtiva e aprofundamento. O momento é de estudo e de mobilização: compreender os impactos da Reforma Tributária é tarefa de todos, mas sobretudo da Advocacia, que, mais uma vez, será chamada a defender os direitos fundamentais diante de um cenário em transformação. Que esta Revista seja umconvite à reflexão e ao engajamento. A história da Advocacia se confunde com a história da defesa da cidadania, e a Reforma Tributária nos impõe o dever de escrever, juntos, mais um capítulo dessa trajetória.
7 Reforma Tributária e as medidas propostas para redução da desigualdade social A N A CA R O L I N A L O U R E N Ç O Advogada, palestrante e escritora, com pós-graduação em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP) e em Direito Digital pela Fundação Getulio Vargas (FGV). Conselheira Seccional da OAB São Paulo. Também coordena iniciativas que promovem equidade racial e inclusão no meio jurídico e corporativo. MA R I A N A C L A R A M AG A L H Ã E S D E O L I V E I R A Advogada especializada em Consultoria Tributária, com pós-graduação em Direito Societário pela Fundação Getulio Vargas (FGV). Atua também na pesquisa acadêmica, investigando os impactos raciais da tributação no Brasil e promovendo debates sobre equidade e justiça fiscal. Foto: Divulgação Foto: Divulgação S U M Á R I O 1. Introdução 2. Princípio da igualdade e isonomia fiscal 3. O retrato racial da regressividade tributária no Brasil 4. Medidas propostas pela Reforma Tributária para a redução da desigualdade social 5. Conclusão Bibliografia
8 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 1. Introdução A Constituição Federal (CF) de 1988 consagra o princípio da igualdade como fundamento do Estado Democrático de Direito, sendo a isonomia fiscal uma de suas expressões no campo do Direito Tributário. Disposto no art. 150, inciso II, da CF, o princípio da isonomia fiscal estabelece que não se deve instituir tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente, servindo como norteador para a compreensão da arrecadação tributária do Estado. O sistema tributário nacional historicamente se estrutura de forma regressiva, com a incidência tributária predominantemente sobre o consumo por meio dos tributos indiretos, o que penaliza os estratos sociais mais vulneráveis e ameaça o princípio da capacidade contributiva. Contudo, essa regressividade não é neutra: ela possui um recorte racial e de gênero evidente. Dados do Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) e de estudos do Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (Ipea) revelam que pessoas negras e pardas, que representam mais de 56,5% da população brasileira, concentram-se nas faixas de menor renda e são desproporcionalmente afetadas pela carga tributária indireta, conforme detalhado a seguir. A segregação econômica racial, portanto, é um componente estrutural da desigualdade tributária no país. Diante desse cenário, a Reforma Tributária proposta pela Emenda Constitucional nº 132, de 20 de dezembro de 2023 (EC nº 132/2023) e regulamentada pela Lei Complementar nº 214, de 16 de janeiro de 2025 (LC nº 214/2025) apresenta medidas que visam mitigar as distorções do sistema atual, como o mecanismo de cashback tributário para famílias de baixa renda e a redução de alíquotas sobre produtos da cesta básica. Embora essas iniciativas representem avanços pontuais, elas não alcançam de forma efetiva a maioria da população economicamente marginalizada, sobretudo a população negra, limitando o impacto redistributivo da reforma e comprometendo a realização plena dos princípios da isonomia fiscal e da capacidade contributiva. Este artigo visa analisar criticamente essa contradição, articulando os fundamentos constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva com os dados sobre a regressividade da tributação no Brasil e seus impactos em estratos sociais racializados. Dessa forma, tem-se como objetivo elevar a importância da discussão da onerosidade ocasionada pela regressividade do sistema tributário sobre a principal minoria representativa do país ao evidenciar como o sistema tributário atual perpetua desigualdades raciais, buscando-se ampliar o alcance da análise jurídica para além do plano técnico e promover o diálogo entre tributação e justiça social. 2. Princípio da igualdade e isonomia fiscal O princípio da igualdade é um dos fundamentos do ordenamento jurídico brasileiro, previsto no art. 5º da CF, que assegura a todos os cidadãos igualdade perante a lei. No campo tributário, esse princípio se concretiza por meio da isonomia fiscal, consagrada no art. 150, inciso II, da CF, que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios insti- tuírem tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. No contexto brasileiro, a aplicação do princípio da isonomia fiscal enfrenta obstáculos estruturais. O sistema tributário nacional é caracterizado por forte regressividade, com predominância de tributos indiretos que incidem sobre o consumo e não consideram a capacidade econômica do contribuinte. Essa estrutura tributária ignora as desigualdades materiais entre os indivíduos, tratando de forma igual aqueles que se encontram em condições distintas. Como resultado, os contribuintes de menor renda acabam arcando com uma carga tributária proporcionalmente maior, em flagrante violação ao princípio da isonomia. Assim, cabe estruturar alguns comentários acerca das diferentes dimensões da igualdade no
9 Reforma Tributária e as medidas propostas para redução da desigualdade social ordenamento jurídico. A análise crítica do princípio da igualdade é relevante à medida que pauta os alicerces sobre os quais se constitui a política fiscal. De acordo com o professor Adilson José Moreira (2023, p. 123-125), o princípio da igualdade está diretamente ligado à ideia da universalidade de direitos, o que permite a sua classificação como um tipo de identidade social. O professor aponta que, dentre as suas diferentes acepções, a igualdade assume uma dimensão lógica que constitui uma identidade comum a partir da formação de uma unicidade social, o que justifica a construção de um regime jurídico pautado no tratamento igualitário em uma organização política baseada na cooperação entre seus membros. Isso porque a titularidade de direitos de todos os membros de uma comunidade política permite que normas jurídicas abstratas possam regular a vida desses indivíduos, uma vez que compartilham do mesmo status dentro dessa comunidade. Nesse sentido, a dimensão lógica de igualdade se baseia em um pressuposto de exigência interna à própria estrutura normativa que, de acordo com o princípio da isonomia, casos equivalentes devem receber o mesmo tratamento diante de situações juridicamente idênticas. No entanto, a estrita leitura da ótica formal e lógica da igualdade pode propiciar uma interpretação limitada das normas jurídicas por não considerar os marcadores estruturais da desigualdade, o que se revela, muitas vezes, conivente com a reprodução de injustiças sistêmicas. Ainda que fundamental, a dimensão lógica da igualdade não esgota o princípio da igualdade, uma vez que não responde às desigualdades estruturais presentes em uma comunidade política. Isso torna a dimensão lógica da igualdade insuficiente para lidar com a complexidade das desigualdades reais da sociedade brasileira, sobretudo, aquelas marcadas por critérios raciais, de gênero, de classe e de território. Desse modo, visando ao pleno exercício do princípio da igualdade, deve ser interpretada como um instrumento de transformação institucional orientado à construção de condições sociais e políticas que possibilitem a participação equitativa de diferentes grupos sociais na esfera pública. É o que discute o professor Adilson José Moreira acerca da dimensão política e da dimensão moral da igualdade, destacando que ambas são fundamentais para o funcionamento da sociedade enquanto um sistema equitativo de cooperação baseado no reconhecimento mútuo entre indivíduos como sujeitos sociais competentes (Moreira, 2023, p. 136-140). Ainda sobre as dimensões política e moral da igualdade, o professor dispõe que a coesão social será garantida pelo tratamento igualitário pelas instituições e pela comunidade política a todos os indivíduos, sendo essa coesão de extrema importância para as relações existentes entre eles, uma vez que refletem as regras políticas e morais vigentes na sociedade (Moreira, 2023, p. 136-140). Portanto, cabe às instituições e aos agentes públicos, no âmbito de suas competências, a efetivação dos mandamentos constitucionais, conforme os valores e os objetivos democráticos estabelecidos pelo pacto constitucional (Alves, 2021, p. 94). A relevância da discussão do conceito de igualdade recai diretamente sobre a questão da desigualdade social, uma vez que, sob a dimensão lógica e formal, todos os indivíduos são iguais perante a lei e devem receber o mesmo tratamento jurídico sob situações semelhantes. No entanto, a desigualdade social constatada no contexto brasileiro não corresponde a isso, principalmente quando o enfoque é sobre as assimetrias de raça, gênero e classe social observadas no país, conforme análise a seguir. Cabe às instituições e aos agentes públicos, no âmbito de suas competências, a efetivação dos mandamentos constitucionais.
10 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 3. O retrato racial da regressividade tributária no Brasil Para esclarecer adequadamente as relações raciais no contexto da sociedade brasileira e compreender as dinâmicas do racismo estrutural que ainda hoje orientam a distribuição de recursos no país, é fundamental reconhecer a branquitude não somente como uma identidade racial, mas como um sistema historicamente construído. Essa compreensão parte do pressuposto de sua construção histórica, o qual se consolidou desde o período de escravização mercadológica de pessoas não brancas, sobretudo negros africanos, perpetuando-se pormeiode estruturas institucionais queposicionam sujeitos brancos em vantagem social ao incorporar privilégios em um contexto marcado por profundas desigualdades sociais, econômicas e políticas. O autor Humberto Bersani ensina que, dentre as diversas transformações históricas nos modos de produção, o racismo no Brasil pode ser entendido como um legado de ordem social instituída pelo escravismo colonial. Trata-se, portanto, de um elemento constitutivo que se manteve desde a formação social brasileira, atravessando desde o sistema escravista até o modelo neoliberal contemporâneo. De forma precisa, o autor afirma: “o racismo está, assim, na essência do próprio Estado” (Bersani, 2018). À vista disso, uma sociedade com marcadores patriarcais, racistas e escravocratas coloca à margem uma parcela populacional impactada por limitações a acesso, condições de vida e possibilidades de ascensão social. Nesse sentido, de acordo com o IBGE, apesar de constituir 56,5% da população do Brasil, a parcela populacional negra possui rendimento médio domiciliar per capita de R$ 934,00, diante do rendimento médio de R$ 1.846,00 das pessoas de cor ou raça branca. De forma contínua, o estudo demonstra que: “Enquanto 16,4% da população branca estava entre os 10% com maiores rendimentos, apenas 5,0% da população preta ou parda encontrava-se nessa mesma classe de rendimentos em 2018. O inverso acontece entre os 10% com menores rendimentos, que abarcavam 13,5% da população preta ou parda diante de 5,5% da população branca [...]”.1 Em recente levantamento realizado pelo Centro de Estudos e Dados sobre Desigualdades Raciais (Cedra) com base em informações da Pesquisa Nacional por Amostra de Domicílios (PNAD) do IBGE, entre os anos de 2012 e 2023, a remuneração média proveniente do trabalho principal de pessoas negras correspondeu a aproximadamente 58,3% daquela recebida por pessoas brancas, evidenciando a desigualdade racial no mercado de trabalho brasileiro. O estudo tambémmostra que a renda média do trabalho doméstico realizado pelas mulheres negras correspondia a 86,1% da renda das mulheres brancas (Bocchini, 2025). Em complemento, em pesquisa apresentada pelo IBGE, a PNAD Contínua fornece informações sobre o perfil da população pobre em relação à diferença de gênero da pobreza, revelando que o perfil é também feminino.2 No entanto, o próprio levantamento afirma que as diferenças são mais significativas quando analisadas por cor ou raça, ao passo que pessoas pretas e pardas, juntas, representavam mais de 70% dos pobres e extremamente pobres. Segundo o estudo, essas diferenças também repercutiram nas taxas de pobreza e extrema pobreza: 4,7% das pessoas de cor ou raça preta e 6,0% das pardas eram extremamente pobres em 2023 (contra 2,6% entre brancos) e 30,8% e 35,5% eram pobres (contra 17,7% de brancos) (IBGE, 2024). É nesse panorama que podemos depreender que os dados apontados pelos estudos indicam 1. IBGE. Síntese de Indicações Sociais. Uma análise das condições de vida da população brasileira: 2019. p. 55. Disponível em: https: //biblioteca. ibge.gov.br/visualizacao/livros/liv101678.pdf. apud Fabricio, 2022. 2. O estudo aponta que o perfil da pobreza é feminino, cuja proporção é de 28,4% para mulheres em comparação a 26,3% dos homens.
11 Reforma Tributária e as medidas propostas para redução da desigualdade social que o perfil dos pobres e extremamente pobres do Brasil tem gênero e raça, sendo negra e feminina. Essa posição de sucessivas desvantagens sociais vulnerabiliza esses estratos sociais, de modo que configuram como maior parte da população em trabalhos informais e/ou desocupadas, evidenciando que se trata daquelas que trabalham mais e ganham menos. De tal forma, dados do IBGE apontam que, ainda que possuam formação de Ensino Superior, em 2023, a população branca recebia rendimento- -hora superior à população preta ou parda, sendo R$ 40,24 para brancos contra R$ 28,11 para pretos ou pardos. Ao considerar o valor total médio, a diferença foi de 67,7% favoravelmente à população branca (R$ 23,02) em relação à preta ou parda (R$ 13,73) (IBGE, 2024, p. 21). Essa disparidade demonstra que o acesso à educação formal não é suficiente para neutralizar as discriminações estruturais que impactam a trajetória profissional da população negra. Ao passo que a arrecadação tributária é marcada pela forte incidência sobre o consumo, adota-se um caráter regressivo sem a presença de redistribuição de recursos de maneira justa às camadas mais vulneráveis, perpetuando-se um modelo fiscal de desigualdade estrutural. Essa configuração fiscal se distancia da promoção da equidade entre contribuintes, aprofundando disparidades históricas herdadas do Período Colonial. Trata-se, portanto, de um desdobramento do racismo estrutural que impede que a política fiscal cumpra seu papel redistributivo e alcance a maioria da população brasileira, composta majoritariamente de pessoas negras. 4. Medidas propostas pela Reforma Tributária para a redução da desigualdade social A EC nº 132/2023 e sua regulamentação pela LC nº 214/2025 inauguram um novo desenho para a tributação sobre o consumo no Brasil. Sob o argumento de modernização e simplificação, a reforma substitui a multiplicidade de tributos incidentes sobrebenseserviços – IPI, PIS, Cofins, ICMSe ISS – por um Imposto sobre Valor Adicionado dual: a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS), de competência federal, e o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados e municípios. Soma-se a esses o Imposto Seletivo (IS), de finalidade extrafiscal, voltado à tributação de bens e serviços considerados prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. A adoção do IVA dual e do princípio da não cumulatividade busca corrigir distorções históricas, como a incidência em cascata e a litigiosidade decorrente da guerra fiscal entre entes federados. Contudo, embora a reforma represente um avanço no plano procedimental, sua eficácia redistributiva é limitada. A carga tributária incidente sobre o consumo não foi substancialmente reduzida, mantendo-se intocado o núcleo regressivo do sistema, que onera proporcionalmente mais os contribuintes de baixa ren- da – em sua maioria negros, mulheres e trabalhadores informais. Nesse contexto, merece destaque a previsão de redução de alíquotas para setores essenciais, isenção para determinados produtos da cesta básica e a instituição do cashback tributário. Esse último, previsto no art. 156-A, § 5º, inciso VIII, da CF, autoriza a devolução parcial do imposto a pessoas físicas, com limites e beneficiários definidos por lei, visando reduzir desigualdades de renda. Regulamentado pela LC nº 214/2025, o mecanismo prevê a devolução de parte do IBS e da CBS a famílias inscritas no Cadastro Único (CadÚnico) e beneficiárias de programas sociais. A adoção do IVA dual e do princípio da não cumulatividade busca corrigir distorções históricas.
12 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 Embora inovador no plano normativo, o cashback enfrenta desafios estruturais: (i) restringe-se a uma política compensatória de alcance limitado, sem alterar a matriz de incidência da tributação; (ii) depende de cadastros estatais suscetíveis a desatualização e exclusão de beneficiários elegíveis; (iii) não corrige a tributação desproporcional sobre bens e serviços consumidos pela população pobre; (iv) carece demecanismos de integração compolíticas públicas de educação fiscal e inclusão produtiva, o que compromete seu potencial emancipatório. O desenho final da reforma também não avançou na tributação de rendas de capital, lucros e dividendos nem enfrentou as distorções nas isenções e benefícios fiscais concentrados em setores de alta renda. Ao preservar o tratamento tributário mais benéfico para rendimentos de capital, mantém-se o que Cida Bento (2022) denomina “pacto da branquitude”: um acordo tácito que protege, de forma estrutural, privilégios econômicos e raciais acumulados historicamente. Sob a perspectiva racial, a reforma carece de um marco redistributivo explícito que reconheça e enfrente a sobrecarga tributária que recai sobre a população negra. A ausência de indicadores raciais na avaliação de impacto fiscal impede a mensuração adequada dos efeitos da reforma sobre diferentes grupos sociais, perpetuando a invisibilidade estatística e a neutralidade aparente que, na prática, favorece a manutenção das desigualdades. Portanto, embora a EC nº 132/2023 e a LC nº 214/2025 possam melhorar a eficiência administrativa e a segurança jurídica, seus efeitos sobre a justiça fiscal e a promoção da igualdade material são limitados. O núcleo regressivo da tributação brasileira permanece intocado, e os instrumentos criados não possuem densidade normativa suficiente para equalizar a capacidade contributiva, sobretudo quando considerada a intersecção entre raça, gênero e classe. 5. Conclusão A Reforma Tributária brasileira representa, sem dúvida, um marco de reorganização do sistema de tributos sobre o consumo, com avanços em termos de simplificação, transparência e racionalização administrativa. Contudo, quando analisada sob a ótica constitucional da isonomia fiscal e da igualdade material, revela-se insuficiente para promover a transformação estrutural necessária. O princípio da igualdade, em sua dimensão material, demanda que políticas fiscais reconheçam e corrijam desigualdades históricas, não apenas as neutralizem formalmente. A manutenção da predominância da tributação indireta e a ausência de uma reforma paralela da tributação sobre a renda e o patrimônio sinalizam que o Estado optou por preservar a arquitetura regressiva que beneficia as camadas de alta renda, majoritariamente brancas, enquanto transfere a maior carga relativa aos mais pobres, majoritariamente negros. O cashback tributário e as reduções de alíquotas para setores essenciais, embora bem-vindos, atuam como instrumentos mitigadores pontuais, incapazes de reverter a estrutura de concentração de riqueza e poder que marca o sistema tributário brasileiro. Sem mecanismos robustos de redistribuição e sem integrar critérios de raça e gênero nas avaliações de impacto fiscal, a política tributária continuará a ser um vetor de perpetuação, e não de superação, das desigualdades. Assim, para que a Reforma Tributária cumpra seu papel constitucional de instrumento de justiça social, será necessário avançar em quatro frentes: 1. Reequilíbrio da matriz tributária, com ampliação da tributação direta sobre renda e patrimônio e redução do peso da tributação indireta. 2. Revisão de benefícios e isenções fiscais que concentram vantagens no topo da pirâmide social e racial.
13 Reforma Tributária e as medidas propostas para redução da desigualdade social 3. Institucionalização de indicadores de impacto racial e de gênero na formulação e no monitoramento de políticas fiscais. 4. Integração da política tributária a estratégias amplas de reparação histórica e inclusão socioeconômica. Sem esse movimento, a promessa constitucional de erradicar a pobreza e reduzir as desigualdades, constitucionalmente expressa no art. 3º, inciso III, da CF, permanecerá retórica, e a tributação continuará a ser um espelho das hierarquias raciais e econômicas que estruturam o Brasil desde o Período Colonial. B I B L I O G R A F I A ALVES, Aline Santana. Justiça racial e tributação: a desigualdade racial no sistema tributário brasileiro. 127 f. 2021. Dissertação (Mestrado em Direito) – Faculdade de Direito, Universidade Federal da Bahia, Salvador, 2021. BENTO, Cida. Pacto da branquitude. São Paulo: Companhia das Letras, 2022. BERSANI, H. Aportes teóricos e reflexões sobre o racismo estrutural no Brasil. Revista Extraprensa, v. 11, n. 2, p. 175-196, 31 ago. 2018. BOCCHINI, Bruno. Renda de pessoas negras equivale a 58% da de brancas, mostra estudo. Agência Brasil, 21 mar. 2025. Disponível em: https://agenciabrasil.ebc.com.br/direitos-humanos/noticia/2025-03/renda-de-pessoas-negras-equivale58-da-de-brancas-mostra-estudo. Acesso em: 29 jul. 2025. FABRICIO, Matheus Di Felippo. A (des)contribuição do Direito Tributário para a justiça social: uma breve análise do impacto de políticas e reformas públicas na perpetuação do racismo estrutural. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 51, p. 298-313, 2022. DOI: 10.46801/2595-6280.51.11.2022.1207. p. 304. IBGE. Síntese de indicadores sociais: uma análise das condições de vida da população brasileira: 2024. Rio de Janeiro: IBGE, Coordenação de População e Indicadores Sociais, 2024. Disponível em: https://biblioteca.ibge.gov.br/visualizacao/livros/ liv102144.pdf. Acesso em: 11 ago. 2025. MOREIRA, Adilson José. Tratado de Direito Antidiscriminatório. São Paulo: Contracorrente, 2023.
14 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025
15 Reforma Tributária e créditos tributários A N A C L ÁU D I A A K I E U T U M I Doutora (USP) e mestre (PUC-SP) em Direito Tributário. Membro da Practice Council, do NYU International Tax Program, do International Fiscal Association Supervisory Board e do Conselho do IASP. Professora do mestrado do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT) e convidada de cursos de pós-graduação. Chair do Women of IFA Network. Foto: Divulgação S U M Á R I O 1. Bens de uso e consumo pessoal 2. Crédito de IBS/CBS x Recolhimento dos tributos devidos pelo fornecedor 3. Créditos e split payment 4. Excesso de créditos 5. Conclusões Bibliografia
16 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 Uma das maiores fontes de disputas entre Fiscos e contribuintes tem sido a apuração de créditos. Atualmente, para cada um dos tributos sobre o consumo, há regras distintas de creditamento. Para IPI , por exemplo, é creditável somente o que é utilizado na produção. E, por muito tempo, discutiu-se qual era o conceito de utilizado na produção, se eram apenas os insumos diretos ou os materiais que, apesar de não se agregarem ao produto final, eram essenciais para o proces- so produtivo, e se desgastavam durante esse processo. Um exemplo clássico é a produção de móveis de madeira – as lixas são essenciais para a produção, apesar de não se agregarem ao produto acabado. No caso de PIS/Cofins, apesar de haver uma lista de possíveis créditos na legislação, um dos itens ali listados é o termo insumo. E daí inúmeras são as discussões atrás da definição do conceito de insumo, se seriam creditáveis apenas os insumos de produção, tal qual ocorre na legislação de IPI, ou se, por se tratar de tributação sobre receita, seriam creditáveis os insumos para a produção de receitas ou, em uma terceira vertente, se seriam os itens que são essenciais para a produção e comercialização de produtos e serviços, mas não a totalidade dos insumos necessários para a produção da receita. Um exemplo dessas discussões diz respeito ao direito ou não de creditamento no caso dos gastos de marketing e publicidade. Em se tratando de ICMS, as regras de creditamento são distintas, são vedados os créditos de aquisição de bens de uso e consumo, e são reconhecidos em quatro anos os créditos de aquisição de ativo imobilizado. Os créditos relativos à aquisição de bens para produção e/ou comercialização, assim como os insumos necessários para tanto, são creditáveis. No tocante a esse imposto, são inúmeras as discussões sobre o conceito de insumo e de bens de uso e consumo, como é o caso da energia elétrica utilizada em estabelecimentos comerciais. Com a Reforma Tributária, essa confusão quanto aos créditos promete ser significativamente reduzida, se não eliminada. Isso porque, de acordo com a Emenda Constitucional (EC) nº 132/2023 e a Lei Complementar (LC) nº 214/2025, o direito ao crédito de IBS e CBS é amplo, contemplando não apenas os créditos de insumos, mas de todas as aquisições sujeitas aos tributos, exceto os bens de uso e consumo pessoal, e outras exceções previstas na lei. 1. Bens de uso e consumo pessoal No tocante aos bens de uso e consumo pessoal, a LC nº 214/2025 relaciona quais situações e quais bens e serviços são assim considerados, exceto se o objeto social da empresa incluir produção ou comercialização desses produtos: “a) joias, pedras e metais preciosos; b) obras de arte e antiguidades de valor histórico ou arqueológico; c) bebidas alcoólicas; d) derivados do tabaco; e) armas e munições; f) bens e serviços recreativos, esportivos e estéticos”. A lei ainda caracteriza como de uso e consumo pessoal: “os bens e serviços adquiridos ou produzidos pelo contribuinte e fornecidos de forma não onerosa ou a valor inferior ao de mercado para: a) o próprio contribuinte, quando este for pessoa física; b) as pessoas físicas que sejam sócios, acionistas, administradores e membros de conselhos de administração e fiscal e comitês de assessoramento do conselho de administração do contribuinte previstos em lei; c) os empregados dos contribuintes de que tratam as alíneas ‘a’ e ‘b’ deste inciso; e Os créditos relativos à aquisição de bens para produção e/ou comercialização, assim como os insumos, são creditáveis.
17 Reforma Tributária e créditos tributários d) os cônjuges, companheiros ou parentes, consanguíneos ou afins, até o terceiro grau, das pessoas físicas referidas nas alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’ deste inciso”. Ainda, o legislador incluiu, como exemplos de bens e serviços de uso pessoal dos sócios, diretores e empregados: “I - bem imóvel residencial e os demais bens e serviços relacionados à sua aquisição e manutenção; e II - veículo e os demais bens e serviços relacionados à sua aquisição e manutenção, inclusive seguro e combustível”. Enquanto na definição dos bens e serviços considerados de uso pessoal, andou bem o legislador ao expressamente listar os itens assim considerados, no item seguinte, a definição do que seria de uso pessoal dos sócios, executivos e empregados deixou a desejar, ficando bastante aberta a interpretações e injustiças, ainda mais ao incluir empregados e veículos, por exemplo. No dia a dia das atividades empresariais, não é incomum as empresas fornecerem aos seus em- pregados celulares, computadores e veículos, por exemplo, não por uma mera liberalidade, mas por demandas das funções por eles exercidas, sendo que esses fornecimentos de forma não onerosa ao empregado beneficiam principalmente o próprio empregador. A legislação, então, traz as situações em que não se consideram bens de uso e consumo pessoal, chegando ao detalhe de estabelecer que, por exemplo, o fornecimento de uniformes não é considerado fornecimento de bens de uso e consumo pessoal, já que se trata do fardamento necessário para que o empregado possa exercer suas funções. Não obstante, essa lista de situações não abrange, por exemplo, o fornecimento de celular. Quando se tratar de mera liberalidade da em- presa, sem qualquer benefício para as atividades empresariais, faz sentido vedar o crédito. No entanto, vedar o crédito apenas porque houve a disponibilização não onerosa de algo para os empregados que não esteja nas regras de exceção pode criar injustiças, na medida em que o objeto da disponibilização seja útil para o desenvolvimento dos negócios da empresa. Tantas regras para o controle do que seriam os bens de uso e consumo pessoal que não geram direito ao crédito, provavelmente, vão gerar muito mais trabalho aos contribuintes do que receita para o erário, criando uma complexidade desnecessária, que vai contra o espírito da Reforma Tributária sobre o consumo. 2. Crédito de IBS/CBS x Recolhimento dos tributos devidos pelo fornecedor Muito embora a Reforma Tributária tenha expandido o direito ao creditamento, ela também criou uma trava importante para o reconhecimento dos créditos. Essa trava, além de ser questionável na medida em que restringe o direito ao crédito amplo do contribuinte, pode afetar substancialmente o fluxo de caixa das empresas. De acordo com a nova legislação, os créditos de IBS e CBS somente podem ser reconhecidos quando do efetivo recolhimento do tributo pelo fornecedor, quando da antecipação pelo adquirente do recolhimento do tributo devido pelo fornecedor, ou quando da aplicação do split payment, com a retenção pelo intermediário financeiro do tributo devido pelo fornecedor. Assim, enquanto não houver o recolhimento aos cofres públicos dos tributos devidos em uma venda de produtos, serviços, ou direitos, o adquirente, contribuinte de IBS/CBS não pode tomar o crédito. O impacto no fluxo de caixa das empresas pode ocorrer pelo fato de, atualmente, o reconhecimento de crédito ser imediato à aquisição, independentemente do prazo de pagamento ao fornecedor, ou do recolhimento do tributo ao erário. Na implementação da Reforma Tributária, o momento do reconhecimento do crédito muda. Se determinada empresa, como o caso dos supermercados, faz aquisição de produtos para
18 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 revenda e acorda o pagamento em 60 dias, e consegue revender o produto em dez dias, quando houver a apuração e o recolhimento de IBS/CBS devidos, a empresa compradora e revendedora não terá à sua disposição os créditos de IBS/CBS correspondentes às compras dos produtos revendidos, já que o fornecedor estará recolhendo esses tributos ao mesmo tempo que sua cliente. A legislação prevê, então, que a empresa compradora pode realizar o recolhimento antecipado de IBS/CBS devidos pelo fornecedor. Muito embora esta seja uma possibilidade, há de se considerar que, no sistema atual, a compradora não tem que desembolsar recursos antes do prazo avençado com o vendedor, já que o reconhecimento de créditos de ICMS, PIS/Cofins e, se for industrial, IPI, é imediato à entrada dos produtos adquiridos. Ou seja, a antecipação de IBS/CBS é uma boa medida para assegurar o crédito, porém implica a ante- cipação do desembolso de caixa que, atualmente, a empresa compradora não teria. Se, por qualquer motivo, a empresa compradora decidir não realizar a antecipação do recolhimento de IBS/CBS, e o fornecedor não recolheu esses tributos devidos na apuração do mês subsequente, quando do pagamento pela empresa compradora, aplica-se o split payment e, assim, haverá a retenção e o recolhimento pelo intermediário financeiro dos tributos e, neste momento, a empresa compradora passa a ter disponibilidade dos créditos correspondentes. Há que se recordar que, muito bem ora não esteja na lei, nas discussões do Pré-Comitê Gestor, a ideia das autoridades seria permitir a aplicação do split payment, num primeiro momento, apenas nos negócios entre pessoas jurídicas (business-to-business, ou B2B) e de forma voluntária, ou seja, com a empresa compradora elegendo se solicita ou não o recolhimento dos tributos pelo split payment. 3. Créditos e split payment De acordo com a LC nº 214/2025, ao aplicar o split payment, o intermediário financeiro vai consultar o sistema do Comitê Gestor e da Receita Federal (RFB) para verificar se os IBS/CBS devidos em determinada nota fiscal já foram recolhidos no todo ou em parte. A parcela que já tenha sido recolhida pelo fornecedor, ou pelo adquirente, de forma antecipada, deverá ser descontada do montante a ser retido e recolhido via split payment. Se essa consulta não puder ser feita, o intermediário financeiro deve recolher o valor total devido naquela nota fiscal e, se os IBS/CBS já tiverem sido recolhidos anteriormente, as autoridades vão devolver os recursos em até três dias úteis. Assim, no caso de recolhimento indevido sob o split payment, o contribuinte não terá que ingressar com pedido de restituição dos créditos correspondentes, mas haverá a restituição automática nesse prazo curto. Quanto ao uso dos créditos de IBS/CBS e aplicação do split payment, destaque-se que, quando o § 3º do art. 32 da LC nº 214/2025 estabelece a obrigação de o intermediário financeiro consultar a RFB e o Comitê Gestor sobre o recolhimento ou não dos tributos devidos em determinada nota fiscal, esse parágrafo traz a referência às formas de liquidação dos tributos devidos estabelecidas no art. 27 da mesma lei. Uma das modalidades de extinção dos tributos devidos é justamente a compensação com os créditos existentes. Assim, se, em determinado período-base, o contribuinte houver, quando da apuração dos IBS/CBS devidos, pagado essa dívida tributária com compensação de créditos, essa A legislação prevê que a empresa compradora pode realizar o recolhimento antecipado de IBS/CBS devidos pelo fornecedor.
19 Reforma Tributária e créditos tributários compensação deve ser levada em conta para fins de aplicação do split payment. Não há, no entanto, clareza sobre a possibilidade de os débitos serem compensados com os créditos fora da apuração. Assim, imaginando o caso de venda à vista, na qual houvesse a aplicação do split payment, a apuração dos IBS/CBS devidos pelo fornecedor seria apenas no início do mês subsequente e, nesse momento da apuração, o fornecedor pode compensar os valores devidos com seus créditos. No entanto, no momento da aplicação do split payment concomitante à venda, como nesse exemplo, ainda não há a apuração de IBS/CBS daquele período-base. Se o fornecedor tiver estoque de créditos de IBS/CBS, mas ainda não tiver utilizado os créditos para compensar os IBS/CBS daquela nota fiscal específica, o sistema a ser adotado permitirá que somente haja o recolhimento de IBS/CBS se o estoque de crédito for menor que esses tributos devidos na nota que está sendo paga, ou, em não tendo ainda havido a apuração do período-base, retém-se o valor total de IBS/CBS devidos de qualquer maneira? Ainda não se tem clareza sobre isso, mas como a apuração de IBS/CBS devidos será automática pelos sistemas da RFB e Comitê Gestor, faria sentido que o sistema permitisse que o split payment somente ocorresse se o contribuinte não tivesse estoque de créditos suficientes para fazer frente aos débitos da nota fiscal objeto do pagamento e da aplicação do split payment. 4. Excesso de créditos Uma preocupação dos contribuintes, em especial dos exportadores, diz respeito à recuperação dos créditos acumulados, ou seja, os créditos de IBS/ CBS que não são utilizados na apuração desses tributos. Diferentemente do que ocorre hoje em relação à restituição de ICMS, IPI, PIS e Cofins, nesse ponto, o art. 39 da LC nº 214/2025 estabeleceu a obrigação dos governos de restituir os créditos para os contribuintes de forma ágil, com prazos variando entre 30 e 180 dias para a apreciação dos pedidos de restituição. Findo esse prazo, se não houver manifestação das autoridades, a restituição deve ser paga ao contribuinte nos 15 dias subsequentes. Este é um aspecto positivo da Reforma Tributária: a rapidez na restituição é essencial para não prejudicar os negócios das empresas, e o pagamento em até 15 dias do final do prazo de apreciação pela autoridade traz ao contribuinte previsibilidade. Será importante ver se, na prática, os governos serão capazes de cumprir os prazos estabelecidos por lei. 5. Conclusões A Reforma Tributária traz mudanças significativas em relação ao reconhecimento dos créditos das entradas de produtos, serviços ou direitos sujeitos à tributação por IBS/CBS. As mudanças positivas estão na amplitude do direito ao crédito – direito amplo ao crédito tributário, exceto os bens de uso e consumo pessoal, e algumas poucas hipóteses previstas em lei –, na rapidez da restituição dos créditos, com prazo máximo de 180 dias para a apreciação e mais 15 dias para o pagamento. No entanto, os aspectos negativos são a necessidade do recolhimento de IBS/CBS devidos pelo fornecedor para que o adquirente tenha o direito ao crédito, e a aplicação do split payment que não necessariamente vai levar em conta o estoque de créditos que o contribuinte tenha. É essencial que os contribuintes levem em conta esses aspectos do funcionamento dos créditos de IBS/CBS para identificar os impactos que possam haver nos fluxos de caixa de seus negócios.
20 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 B I B L I O G R A F I A BRASIL. Emenda Constitucional nº 132, de 2023. Altera o Sistema Tributário Nacional. Disponível em: https://www.planalto.gov. br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc132.htm. Acesso em: 1º out. 2025. BRASIL. Lei Complementar nº 214, de 2025. Institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS); cria o Comitê Gestor do IBS e altera a legislação tributária. Disponível em: https:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp214.htm. Acesso em: 1º out. 2025.
21 IBS/CBS e inadimplência M I G U E L C O R R E I A Graduado em Direito pela Universidade Católica Portuguesa. LL.M. pelo Georgetown University Law Center. Doutorado em Direito Tributário pela London School of Economics. Ex-conselheiro tributário na Representação Permanente de Portugal junto da União Europeia em Bruxelas e ex- -subdiretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira portuguesa, responsável pelo IVA. Professor de Direito Tributário da Escola de Lisboa da Faculdade de Direito da Universidade Católica Portuguesa e Investigador no Católica Research Centre for the Future of Law. A N TO N I O CA R L O S D E A L M E I DA AM E N D O L A Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC- -SP). LL.M. pela Cornell Law School. Mestre em Direito Econômico e Financeiro pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (USP). Ex-conselheiro julgador do Conselho Municipal de Tributos do município de São Paulo. Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT), da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF) e da International Fiscal Association (IFA). Conselheiro da AASP – Associação dos Advogados. Foto: Divulgação Foto: Divulgação S U M Á R I O 1. Justiça tributária 2. Repercussão 3. Inadimplência e análise 4. Europa 5. Conclusão Bibliografia
22 Revista da AASP | Nº 168 | NOV | 2025 Inicialmente, gostaríamos de registrar nossa honra com o convite para contribuir com a prestigiosa Revista da AASP, em edição dedicada à Reforma Tributária no Brasil. Com a publicação da Emenda Constitucional (EC) nº 132/2023 e da Lei Complementar (LC) nº 214/2025, a implementação da Reforma Tributária do Consumo segue em curso. No momento de elaboração do presente, encontra-se pendente de apreciação final pelo Congresso Nacional o Projeto de Lei Complementar (PLP) nº 108/2024, que institui o Comitê Gestor do IBS e regula o processo administrativo tributário, dentre outras matérias. Fora de dúvida o avanço que representa a instituição do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos Estados, municípios e Distrito Federal, bem como da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), da União Federal, com a obrigação de observarem as mesmas regras sobre fato gerador, base de cálculo, hipóteses de não incidência, sujeitos passivos, regras de não cumulatividade e creditamento. A implantação de uma base normativa comum para o IBS e a CBS proporciona, por si só, uma evolução positiva relevante em termos de simplificação diante da realidade experimentada no país com as diferentes legislações que regem PIS/ Cofins, IPI, ICMS e ISS, e respectivas controvérsias. No momento que o arcabouço legislativo do IBS e da CBS é estabelecido e ainda pendente de produção de efeitos, como início da incidência e cobrança, deve-se pensar, desde já, em desafios e potenciais soluções para questões com que contribuintes e Administração Tributária se depararão. O presente artigo trata da necessidade de o legislador regular imediatamente o tema da inadimplência na apuração do IBS e da CBS. O exemplo europeu confirma a necessidade de tal regramento imediato. 1. Justiça tributária Inicialmente, cumpre salientar a introdução, no § 3º do art. 145 da Constituição Federal (CF), do princípio da justiça tributária, cuja observância se tornou obrigatória. No mundo ideal, a observância de tal valor já deveria ser natural em um Estado de Direito, mas a prática, como muitos que militam na área sabem, demonstra a importância de tal novidade, mesmo na presença da Justiça como objetivo da República no art. 3º, inciso I, da CF/1988. Ao erigir como princípio a Justiça tributária, o legislador constitucional materializa, como norma geral do sistema normativo, o valor da Justiça. Lobo Torres (2005, p. 49) alertava que uma regra constitucional que declarasse que a justiça impera no Brasil seria ineficaz, eis que tal aferição só é possível na prática; no entanto, o que se tem no § 3º do art. 145 introduzido recentemente é diferente: é obrigação de o Sistema Tributário Nacional observar, dentre outros, o princípio da Justiça tributária, obrigação essa a ser exercida por todos os poderes, Legislativo, Executivo e Judiciário, sob o ângulo de cada um. Sem a pretensão de esgotar esse assunto, pode- -se afirmar que a introdução da Justiça tributária como princípio constitucional corresponde à legalização da moral tributária em acepção maior do que aquela materializada por meio dos princípios constitucionais vinculados à Justiça e objeto da CF antes da EC nº 132/2023, inclusive o da capacidade contributiva e igualdade.1 Essa acepção mais ampla da moral impõe ao legislador, como ensina Tipke (2002, p. 30), a obrigação de instituir um sistema tributário coerente intrinsecamente e de forma extrínseca, ou seja, diante da e adequado à realidade concreta, resultando em divisão igualitária da carga tributária. E essa obrigação deve ser exercida na medida do possível, mas sempre sem resvalar no confisco, em discriminação ou em violação de outros direitos fundamentais do contribuinte (Tipke, 2002, p. 27; Lobo Torres, 2005, p. 388). Na maioria das vezes, a aferição de justiça/injustiça somente ocorre em um 1. Ricardo Lobo Torres (2005, p. 287 e 387) explicava e identificava grupo de princípios e subprincípios tributários vinculados à Justiça.
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